Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2006 r., I SA/Ol 309/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odrzucił skargę "A." Kancelarii Prawnej i Doradztwa Podatkowego sp. z o.o. s w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 czerwca 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.
W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że z uwagi na treść art. 230 i art. 231 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., a także par. 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193 ze zm./, skarga w tego typu sprawach /określenie wysokości straty/ podlega wpisowi stałemu w kwocie 500 zł.
Natomiast stosownie do art. 221 p.p.s.a. pisma wnoszone m.in. przez radcę prawnego - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - które nie są należycie opłacone pozostawia się bez rozpoznania albo odrzuca bez wezwania o uiszczenie opłaty, jeżeli pismo podlega opłacie stałej.
W tej sytuacji brak uiszczenia wpisu stałego od skargi wnoszonej przez profesjonalnego pełnomocnika, skutkować musiał zdaniem Sądu jej odrzuceniem.
W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 221 p.p.s.a. w zw. z par. 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm./, dalej Kpa. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. par. 32 ust. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 18 września 2003 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych /Dz.U. nr 169 poz. 1646/.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd wojewódzki. Ponadto, na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt sprawy I SA/Ol 205/05.
W uzasadnieniu środka odwoławczego podniesiono, iż Sąd I instancji w tej samej sprawie zaprezentował dwa odmienne stanowiska. Obecna skarga jest następstwem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. wyrokiem Sądu wojewódzkiego z dnia 9 listopada 2005 r. i wydania nowej decyzji w tej mierze w dniu 2 czerwca 2006 r.
W trakcie postępowania w sprawie I SA/OI 205/05 /dotyczącego poprzednio zaskarżonej decyzji, wydanej w sprawie/, Sąd zgodnie z par. 32 ust. 1 Regulaminu wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych, zarządzeniem z dnia 15 czerwca 2005 r. wezwał stronę m.in. do określenia wartości przedmiotu zaskarżenia, która - analogicznie jak w sprawie niniejszej - była przez stronę określona na "0" zł.
W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy określił tę wartość na kwotę 69.459,25 zł. Od tej też kwoty Sąd I instancji ustalił wpis stosunkowy postanowieniem z dnia 15 września 2005 r. /uiszczony następnie przez stronę/.
W aktach niniejszej sprawy również znajdowała się odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27czerwca 2006 r., w której organ ten określił wartość przedmiotu sporu na kwotę 15.767,93 zł. W tej sytuacji, przy rozbieżności w określeniu wartości przedmiotu sporu przez stronę i organ podatkowy, zadaniem przewodniczącego wydziału było zbadanie czy skarga czyni zadość wymaganiom formalnym oraz czy został uiszczony od niej wpis sądowy /ww. par. 32 ust. 1 Regulaminu/.
Tymczasem z treści wezwania z dnia 11 lipca 2006 wynika, iż Sąd wezwał stronę jedynie do uzupełnienia innych braków formalnych skargi, nie analizując kwestii wpisu sądowego i zakładając, że przy takich rozbieżnościach w ustaleniu wartości przedmiotu sporu skarga podlega wpisowi stałemu, lub że strona zna określoną przez organ podatkowy wartość przedmiotu sporu.
Jak wynika z postępowania prowadzonego pod I SA/Ol 205/05 nie tylko strona ale i organ podatkowy akceptowały stanowisko, że wartość przedmiotu sporu jest wartością wyrażoną kwotowo. Takie samo stanowisko zaprezentował Sąd I instancji. Konsekwencją tego stanu było ustalenie wpisu sądowego w wysokości stosunkowej w oparciu o par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r.
Wartość straty, jaka jest rozliczana przez podatnika w kolejno po sobie następujących latach podatkowych, jest określana kwotowo i daje się ustalić. Nie można więc zgodzić się z odmiennym - obecnie prezentowanym przez Sąd -stanowiskiem, że sprawy dotyczące określenia wysokości straty są sprawami z zakresu zobowiązań podatkowych, nieobjętych wpisem stosunkowym /par. 2 ust. 3 pkt 12 ww. rozporządzenia/. Za taką interpretacją normy par. 2 ust. 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia przemawia treść postanowienia NSA z dnia 28 grudnia 2004 r. /FZ 568/04/, w którym stwierdzono, że norma ta ma zastosowanie do postępowań, które pozostają w związku z zobowiązaniami podatkowymi, a więc dotyczą np. ustalenia istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego, momentu powstania zobowiązania podatkowego lub sytuacji nie dających się określić kwotowo.
Analiza postępowania organu podatkowego II instancji w obu sprawach spółki wskazuje na to, że jest on w stanie z dużą dokładnością określić wartość przedmiotu sporu w sprawie dotyczącej określenia wysokości straty podatkowej. Stanowisko organu podatkowego w tej mierze powinno być dla Sądu, jeśli nie wprost wiążące, to przynajmniej skutkujące koniecznością wyjaśnienia kwestii wartości przedmiotu sporu. Nie było więc podstaw do zastosowania w sprawie art. 221 p.p.s.a.
Konsekwencją wadliwego przyjęcia stałej wysokości wpisu sądowego w sprawie podatniczki było niezastosowanie par. 32 ust. 1 ww. Regulaminu, a w następstwie naruszenia tej normy, pozbawienie strony możności obrony swoich praw w toku procesu. Takie działanie Sądu I instancji, który w tej samej sprawie w odstępie kilku miesięcy prezentuje tak różne zapatrywania na zagadnienie ustalenia wysokości opłaty sądowej jest sprzeczne z art. 8 Kpa. Natomiast sądy administracyjne są sensu largo organami władzy państwowej i stanowią element systemu administracji będąc tzw. trzecią władzą. Ich działanie winno skutkować pogłębieniem zaufania obywateli do Państwa a nie wprowadzać stan tymczasowości, niepewności czy wręcz dowolności.
Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy zwrócić uwagę na pewne oczywiste nieprawidłowości dostrzeżone przez Sąd kasacyjny w sformułowaniach przedmiotowego środka odwoławczego.
Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie opiera się wyłącznie na podstawach zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzutach naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Nie powinno budzić wątpliwości, że zarówno art. 221 p.p.s.a., jak również par. 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego z dnia 16 grudnia 2003 r. są przepisami procesowymi /a nie prawa materialnego, jak wskazała strona/, o czym przesądza nie tylko umiejscowienie ich w aktach prawnych regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, ale przede wszystkim ich treść, z której wyprowadzić można jedynie określoną normę postępowania. W przypadku art. 221 p.p.s.a. jest to z jednej strony nakaz samodzielnego uiszczenia przez adwokata lub radcę prawnego opłaty sądowej od pisma wnoszonego do sądu, jeżeli ma ona charakter opłaty stałej, a z drugiej nakaz dla sądu administracyjnego do odrzucenia lub pozostawienia bez rozpoznania pisma, które nie zostało w takiej sytuacji należycie opłacone.
Z kolei wspomniany par. 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. jest jedną ze "szczegółowych zasad pobierania wpisu" /por. treść delegacji ustawowej zawartej w art. 233 p.p.s.a., na mocy której wydano ww. rozporządzenie/, tj. określa wysokość tego wpisu w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych.
Podobnie unormowaniem proceduralnym jest również art. 8 Kpa, normujący w postępowaniu administracyjnym generalną zasadę postępowania organów w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do Państwa.
Powyższe uwagi mają przede wszystkim charakter porządkowy, gdyż stwierdzone wcześniej uchybienia nie wpływają w jakikolwiek sposób na możliwość merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej w jej granicach /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.
Przechodząc do oceny poszczególnych podstaw zaskarżenia Sąd kasacyjny zauważa na wstępie, iż nieporozumieniem jest kierowanie do Sądu wojewódzkiego zarzutu naruszenia art. 8 Kpa, ponieważ unormowanie to nie było /i nie mogło być/ w żadnym zakresie przez ten Sąd stosowane. Przepis ten jest adresowany do organów administracji publicznej lub też innych organów państwowych, o ile są one powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do załatwiania spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych /por. art. 1 pkt 1 i 2 Kpa/. Jest to zatem regulacja dotycząca organów władzy wykonawczej. Tymczasem jakkolwiek sądy administracyjne istotnie są organami władzy państwowej /sensu largo/, to realizują swoją ustrojową funkcję w obrębie tzw. trzeciej władzy /wymiaru sprawiedliwości - por. art. 173 i n. Konstytucji RP/, a nie władzy wykonawczej. Rozstrzygają one indywidualne sprawy najczęściej w drodze wyroku /ew. postanowienia - por. zwłaszcza art. 132 i art. 160 p.p.s.a./, nie zaś decyzją administracyjną.
Nie sposób zatem przyjmować, że sądy administracyjne są "innymi organami państwowymi", o których stanowi art. 1 pkt 2 Kpa, określając w ten sposób podmiotowy zakres tejże ustawy. Postępowanie przed sądami administracyjnymi normuje odrębna ustawa procesowa /i akty wykonawcze do niej i do ustawy ustrojowej/ i Kpa nie ma w tym zakresie żadnego zastosowania.
Niezależnie jednak od powyższego zauważyć należy, że jakkolwiek w obowiązującej ustawie procesowej /p.p.s.a./ i ustrojowej /z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/ nie ma odpowiednika art. 8 Kpa, to tego rodzaju normę postępowania /zasadę pogłębiania zaufania do organów Państwa/ w stosunku do sądów administracyjnych można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP /w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP/.
W tym też świetle należy oceniać zastosowanie przez Sąd wojewódzki w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 221 p.p.s.a. i par. 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r., a także par. 32 ust. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 18 września 2003 r.
Mając to na uwadze należy wstępnie przypomnieć, że obecnie odrzucona skarga została wniesiona przez spółkę od decyzji wydanej na skutek wyroku Sądu I instancji /w sprawie o I SA/Ol 205/05/, uchylającego poprzednią decyzję organu odwoławczego /z dnia 29 kwietnia 2005 r./ w sprawie podatkowej strony, dotyczącej określenia wysokości straty za 1999 r. Jak wynika natomiast z akt przedmiotowej sprawy /por. karta nr 47 akt sądowych/, w poprzednim, wyżej wspomnianym postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczącym przedmiotowej sprawy podatkowej, Sąd wojewódzki zażądał od skargi w tym postępowaniu złożonej opłacenia wpisu stosunkowego.
W tym stanie rzeczy trudno wymagać od profesjonalnego pełnomocnika skarżącej samodzielnego uiszczenia wpisu stałego od skargi w niniejszej sprawie, skoro co do jego charakteru wątpliwości miał poprzednio sam Sąd /nie wspominając już o stronie przeciwnej, konsekwentnie wskazującej wartość przedmiotu zaskarżenia/, niejako wprowadzając "za pierwszym razem" stronę w błąd.
Należy zauważyć - mimo iż pogląd ten w orzecznictwie i doktrynie uznawany bywa za dyskusyjny /por. S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 148/ - że w praktyce dominuje stanowisko przeciwne prezentowanemu w skardze kasacyjnej, a mianowicie iż w sprawach dotyczących określenia wysokości straty pobierany powinien być wpis stały w wysokości określonej przez par. 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego z dnia 16 grudnia 2003 r., tj. 500 zł /szerzej na ten temat por. postanowienie NSA z dnia 23 lutego 2006 r., II FZ 63/06 - niepubl.; postanowienie NSA z dnia 11 października 2006 r., II FZ 618/06 - niepubl./. W związku z tym nieopłacenie takiego wpisu przez adwokata lub radcę prawnego wnoszącego skargę w sprawie powinno co do zasady, zgodnie z art. 221 p.p.s.a., skutkować odrzuceniem tejże skargi.
Tego rodzaju konsekwencji nie można jednak wywodzić w stosunku do strony, która na skutek wadliwego działania Sądu pozostawała w mylnym przekonaniu, że należna opłata sądowa ma charakter opłaty stosunkowej. Przypomnieć należy, że ratio legis art. 221 p.p.s.a. ma na celu zapobieżenie zbędnej - ze względu na działanie strony przez adwokata /radcę prawnego/ - zwłoce postępowania. Ponieważ adwokat powinien znać wysokość wpisu stałego, uzależnienie zastosowania sankcji w postaci zwrotu czy odrzucenia pisma od uprzedniego wezwania prowadziłoby do zbędnego absorbowania sądu i przedłużenia postępowania. Tym niemniej pamiętać też trzeba, że aby ta dyscyplinująca norma prawna mogła zostać zastosowana, stały charakter opłaty nie powinien pociągać za sobą wątpliwości co do jej wysokości, a ustalenie wysokości opłaty o takim charakterze nie powinno sprawiać trudności przedstawicielom zawodów prawniczych /por. wyrok TK z dnia 12 września 2006 r., SK 21/05 - OTK-A 2006 nr 8 poz. 103, dotyczący zgodności z art. 221 p.p.s.a. z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 oraz art. 176 Konstytucji/.
Natomiast w stanie faktycznym niniejszej sprawy zawodowy pełnomocnik spółki mógł mieć określone trudności z ustaleniem charakteru należnej w sprawie opłaty sądowej, a jej wysokość z pewnością nie była niewątpliwa, co wynikało z niekonsekwentnego stanowiska Sądu wojewódzkiego. Wobec tego, mając na względzie zasadę pogłębiania zaufania obywatela do organów Państwa, Sąd I instancji powinien był poinformować stronę o weryfikacji swojego /błędnego dotychczas/ stanowiska i wezwać ją do uiszczenia wpisu stałego od skargi w trybie art. 220 par. 1 i 3 p.p.s.a. /oraz par. 32 ust. 1 Regulaminu wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych/.
Należy w tym miejscu zauważyć, że w sposób wyżej wskazany postąpił Sąd w sprawie ze skargi tej samej spółki na decyzję w sprawie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Wezwał mianowicie spółkę do uzupełnienia braków formalnych skargi m.in. przez uiszczenie wpisu stałego w kwocie 500 zł w terminie 7 dni pod rygorem odrzucenia skargi /pkt 3 wezwania z dnia 24 lutego 2006 r., I SA/Ol 98/06/. Nie sposób bowiem oczekiwać w omawianym zakresie poprawnego /i samodzielnego/ działania procesowego nawet od radcy prawnego czy adwokata, jeżeli w tymże zakresie błędnie prowadził postępowanie /względem strony/ sam Sąd. Strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji niewłaściwych /mylących/ działań Sądu.
W konkluzji stwierdzić należy, że jakkolwiek nie ma racji skarżąca podnosząc, iż opłata wymagana od skargi złożonej w przedmiotowej sprawie ma charakter opłaty stosunkowej, to już słusznie wskazuje na niekonsekwentne procedowanie Sądu wojewódzkiego w tym zakresie, które miało istotny wpływ na niewłaściwe postępowanie samej strony. Mając to na względzie należy zauważyć, że przepisy o kosztach sądowych spełniają tylko służebną rolę w stosunku do norm regulujących sam przebieg procesu. Z tego powodu nie mogą wywierać ujemnego wpływu na prawidłowy wymiar sprawiedliwości, muszą być zatem tak wykładane i stosowane, aby przy zachowaniu ich funkcji zostały stworzone gwarancje zapewniające stronie możliwość wypełnienia obowiązku procesowego oraz aby nie powstały trudności, które praktycznie prowadziłyby do pozbawienia strony możności obrony jej praw /por. postanowienie NSA z dnia 4 marca 2005 r., II FZ 58/05 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 118/.
W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy odrzucenie skargi strony na podstawie art. 221 p.p.s.a. nie tylko nie realizowało dyscyplinującej funkcji ww. przepisu, ale ponadto niejako obciążało stronę skutkami mylących działań Sądu I instancji.
W tym stanie rzeczy Sąd odwoławczy uwzględnił zarzut naruszenia art. 221 p.p.s.a. /w zw. z par. 32 ust. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 18 września 2003 r./.
Podstawę niniejszego orzeczenia stanowił art. 185 par. 1 p.p.s.a.