Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1584/07

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 31 stycznia 2007 r. w przedmiocie określenie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu odwołania Z. P. - U. A. Spółki z o.o. z/s w P. (dalej Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28.06.2006 r., określającej Spółce stratę za 2002 r. w wysokości 8.120,69 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że powodem określenia straty w innej wysokości niż wykazano w zeznaniu było stwierdzenie, że Spółka zawyżyła przychody o kwotę 14.204,23 zł stanowiącą wartość niezapłaconych odsetek od nieterminowo otrzymanych należności za faktury wystawione na rzecz Stoczni S. P. H.S.A. oraz S. G. S.A., zaniżyła przychody o kwotę 14.550,66 zł stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych z tytułu korzystania przez Spółkę z kapitału zaangażowanego przez Z. W. i D. W., zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę 315.547,46 zł - z tego: 254.357,00 zł dot. należności z tytułu podróży służbowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, 61.190,46 zł dot. zawyżenia premii podatkowej, zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 188.460,43 zł dotyczącą wynagrodzeń pracowników.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów:

1. 1. prawa materialnego, a w szczególności:
2. - art. 15 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.f.), poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych pracowników Spółki oraz zakwalifikowania w części tych kwot jako wynagrodzenia, mimo istnienia dowodów potwierdzających odbycie tych podróży,
3. - art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie kontroli - bez podania uzasadnienia - przez czas przekraczający 4 tygodnie w roku kalendarzowym,
4. 2. prawa proceduralnego, a w szczególności:
5. - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 9dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ord.pod.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uciążliwy i tendencyjny, a przez to nie budzący zaufania do organów podatkowych,
6. - art. 125 § 1 Ord. pod., poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania kontrolnego,
7. - art. 191 ww. ustawy, poprzez dowolne ocenianie dowodów z zeznań świadków i nie branie pod uwagę innych zeznań korzystnych dla kontrolowanego podatnika, żądanie ponownego udowadniania faktów wynikających wprost z przedłożonych kontroli dokumentów, co stanowi rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy nie podzielając powyższych zarzutów podkreślił, że kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Wskazał, że o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje m. in. również to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony. Podkreślił, że analiza materiału dowodowego wykazała, że podróże służbowe nie miały miejsca. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał stwierdzić, że przedłożone przez Spółkę polecenia wyjazdu służbowego dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów które mogłyby potwierdzać, że zakwestionowane przez organ I instancji podróże służbowe w rzeczywistości miały miejsce.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę i na tę okoliczność, że na przestrzeni 2002 r. Spółka wypłaciła pracownikom z tytułu podróży służbowych łączną kwotę 188.460.43 zł. Natomiast z analizy dokumentacji źródłowej wynikało, że przyjęta przez Spółkę forma realizowania wypłat ww. należności nie pozwoliła przyporządkować poszczególnych wypłaconych kwot do konkretnej podróży służbowej. A ponieważ w myśl postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są wynagrodzenia wypłacane pracownikom, to organ I instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji zasadnie stwierdził, że o kwotę 188.460,43 zł Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów badanego 2002 r.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji - dokonując oceny stanu faktycznego w sprawie - dopuścił jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i wyprowadził wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ord.pod.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art. 121 i art. 125 Ord.pod. Z akt sprawy wynikało, że postępowanie prowadzone było przez organ I instancji zgodnie z obowiązującymi przepisami, natomiast czas trwania postępowania wynikał z konieczności przeanalizowania obszernego materiału źródłowego.

Spółka nie zgadzając się z w/w decyzją, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części. W skardze strona skarżąca powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem dnia 22 czerwca 2007 r., sygn.akt I SA/Gd 396/07, oddalił skargę.

Sąd wskazał, że o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje m.in. to, czy fakt poniesienia przez podatnika danego wydatku został należycie udowodniony. W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał pogląd organów podatkowych, że wypłacane pracownikom miesięczne kwoty (znacznie powyżej wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę - a ustalonego na możliwie najniższym poziomie) stanowiły przychód ze stosunku pracy a nie zwrot kosztów z tytułu odbycia podróży służbowych prywatnymi samochodami. Świadczy o tym przede wszystkim przyjęty przez Spółkę sposób księgowania i rozliczania delegacji. Stosowany mechanizm rozliczeń z tytułu wyjazdów służbowych polegał na wypłacaniu i przepływach środków z tego tytułu pomiędzy kontami poszczególnych pracowników.

Ponadto rozliczenia te nie były dokonywane na bieżąco, a zwrot kosztów następował bez wskazania, których wyjazdów służbowych dotyczył. Z w/w tytułu Spółka zaksięgowała wyższą kwotę, aniżeli faktycznie wypłacono pracownikom.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzuciła mu:

1. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przed Wojewódzki Sąd administracyjny w Gdańsku skargi, pomimo naruszenia przez orany podatkowe, w toku postępowania przepisów:
2. - art. 121 Ord.pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nadmiernie uciążliwy i tendencyjny, a przez to - niebudzący zaufania do organów podatkowych.
3. - art. 125 § 1 Ord.pod. poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania kontrolnego,
4. - art. 191 Ord.pod. poprzez dowolne ocenianie dowodów z zeznań świadków i niebranie pod uwagę innych zeznań korzystnych dla Spółki, żądanie ponownego udowadniania faktów wynikających wprost z przedłożonych kontroli dokumentów, co stanowi rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,
5. - art. 187 § 1 Ord.pod. poprzez nierozpatrzenie zebranego materiału w sposób wyczerpujący, a jedynie oparcie się na wybiórczej ocenie niektórych dowodów,
6. - art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli przez czas przekraczający 4 tygodnie w roku kalendarzowym, bez podania uzasadnienia,
7. - art. 22 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez przyjęcie, że księgi rachunkowe Spółki były nierzetelne, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 1 i 2 Ord.pod. poprzez uznanie, że przedłożone przez Spółkę księgi nie mogą by uznane za dowód,
8. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, co wyrażało się w nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu kosztów podróży służbowych pracowników Spółki oraz zakwalifikowaniu części tych kwot jako wynagrodzenia, mimo braku ku temu podstaw, a w szczególności mimo zgromadzenia w aktach sprawy dowodów świadczących o odbyciu tych podróży przez pracowników, faktycznego poniesienia wydatków przez Spółkę z tego tytułu oraz istnienia związku przyczynowego między tymi wydatkami a uzyskanym, bądź spodziewanym przychodem.

Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a w wypadku uznania, że w sprawie nie doszło do przedstawionych naruszeń przepisów postępowania, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności podkreślić, że ich zasadnicza część albo całkowicie niedostosowana jest do powołanej podstawy kasacyjnej, albo też niedostatecznie powiązana została z przepisami o postępowaniu sądowoadministracyjnym, których naruszenie zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Niezależnie od tego trzeba podnieść, że autorka skargi kasacyjnej "zblokowała" zarzuty naruszenia przepisów postępowania, łącząc je równocześnie z naruszeniem przez wspomniany sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a.

Rozwijając przedstawione spostrzeżenie, wypada zauważyć, że z treści zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nadmiernie uciążliwy, a przez to nie budzący zaufania do organów podatkowych, nieuzasadnionego przedłużania postępowania kontrolnego i prowadzenie kontroli przez czas przekraczający 4 tygodnie w roku kalendarzowym bez podania uzasadnienia, wynika brak związku wytkniętych uchybień z rezultatem postępowania. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tylko takie naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą być podnoszone w treści skargi kasacyjnej. Autorka nie wyjaśniła również, jak te oraz pozostałe zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu "przełożyły się" się na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą kasacyjną.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby jej autorka twierdziła, że rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wykroczył poza granice sprawy. Jej analiza dowodzi natomiast, że wnosząc skargę kasacyjną podniesiono zarzuty stanowiące w gruncie rzeczy polemikę z dokonaną przez sąd oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nawet jednak gdyby uznać za poprawną kwalifikację zarzutów naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 (w odniesieniu do uregulowania objętego lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1, 191 i 193 § 1 oraz 2 Ord. pod., to z uwagi na fakt, że w uzasadnieniu zapadłego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji dostatecznie obszernie i szczegółowo, z przywołaniem dokumentacji zawartej w aktach sprawy, rozważył wskazane w skardze kasacyjnej okoliczności, nie sposób podzielić sformułowanego w niej zapatrywania. Autorka skargi kasacyjnej zdaje się przy tym mylić pojęcie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a w konsekwencji - dopuszczonej prawem swobody w zakresie prawidłowości weryfikacji kwestionowanych działań organów podatkowych, z dowolnością w kwalifikowaniu tych działań i ich rezultatów.

Sąd administracyjny pierwszej instancji wykazał, dlaczego nie dopatrzył się naruszenia prawa w poczynaniach wymienionych organów, prezentując w tej materii spójne, znajdujące umocowanie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy i przekonujące pod względem logiki i doświadczenia życiowego stanowisko.

Za dotknięty błędem konstrukcyjnym należy też uznać zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "przez niewłaściwe jego zastosowanie". Uzasadniając go podniesiono argumenty (s. 6 - 8 skargi kasacyjnej) wskazujące raczej na to, że autorka skargi kasacyjnej wiąże domniemane uchybienia organów podatkowych i sądu administracyjnego pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o postępowaniu (dokonywaniem ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i ich oceną). Świadczą o tym m. in. następujące stwierdzenia: "Organ jednak uznał, że przytłaczająca większość tych podróży nie miała w rzeczywistości miejsca" (s. 6), "[...] nieuprawniony jest wniosek sądu I instancji zawarty w uzasadnieniu, że sposób księgowania i rozliczania delegacji świadczy o tym, że wypłacone pracownikom koszty delegacji w rzeczywistości stanowiły przychód ze stosunku pracy" (s. 6 - 7), "[,,,] sąd w swojej ocenie nie odniósł się również do bezpodstawnego wyłączenia z kosztów wydatków poniesionych tytułem zwrotu kosztów używania przez pracowników w celach służbowych samochodów nie będących własnością pracodawcy" (s.7), itd.

Najwyraźniej doszło w tym zakresie do pomylenia podstaw kasacyjnych, co wyłącza możliwość zbadania przez sąd zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Odwołując się do argumentacji błędu w ocenie poprawności ustaleń faktycznych, w związku z którymi zastosowano określony przepis prawa materialnego, autorka skargi kasacyjnej obowiązana była wskazać podstawę kasacyjną mieszczącą się w formule wyrażonej w art. 174 pkt 2, a nie pkt 1 in fine p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, ze względu na opisane błędy i ułomności skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.