Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1410/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę A. M. (zwanej dalej "Skarżącą", "Wnioskodawczynią", "Stroną") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną interpretacją z dnia 24 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W przedmiotowym wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest udziałowcem w spółce z o.o., która ma być przekształcona w spółkę komandytową (osobową), zaś Wnioskodawczyni zostanie jej wspólnikiem. Później jednak Wnioskodawczyni zamierza wystąpić ze spółki osobowej. Wnioskodawczyni przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. W ramach wystąpienia lub likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze, w postaci następujących składników majątkowych: 1) udziały spółki z o. o., które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (udziały nabyte), 2) udziały spółki z o. o., które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (udziały objęte). Wymienione wyżej składniki majątkowe nie będą Wnioskodawczyni przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, że nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały nabyte i udziały objęte zostaną przez Wnioskodawczynię odpłatnie zbyte.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych i udziałów objętych?
Zdaniem Wnioskodawczyni, koszt uzyskania przychodów przy dobrowolnym umorzeniu udziałów (ustalany analogicznie jak przy ich odpłatnym zbyciu), należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych. W tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...) z zastrzeżeniem ust. 3e".
Wydatki, o których mowa w tym przepisie to: a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub wydatki na inne odpłatne nabycie tych udziałów i akcji), b) wydatki na objęcie akcji i udziałów, w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały. Dotyczy to także sytuacji gdy wpłaty na udziały lub akcje są dokonywane przez potrącenie wzajemnych, pieniężnych i wymagalnych roszczeń między spółką a jej wspólnikiem. Są to zatem koszty poniesione przez spółkę osobową, które byłyby potrącone, gdyby spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji dobrowolnego umarzania udziałów nabytych i objętych przez Wnioskodawczynię, u której realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania.
W konsekwencji należy uznać, że ustawodawca wprost wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych i objętych są wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie przez spółkę osobową. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia udziałów nabytych i objętych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów, lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (dobrowolnego umorzenia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów objętych przez spółkę osobową.
W konsekwencji, skoro spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona ich odpłatnego zbycia, lecz zostaną one wydane w ramach wystąpienia bądź likwidacji), Wnioskodawczyni otrzymująca udziały będzie kontynuowała zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po spółce osobowej. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie wystąpienia bądź likwidacji i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia (umorzenia dobrowolnego) udziałów.
Transakcja wydania udziałów w ramach wystąpienia lub likwidacji nie będzie opodatkowana, ponieważ w tym momencie następuje odroczenie opodatkowania do momentu ich zbycia. Oznacza to, że zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady, które miałyby zastosowanie w spółce osobowej. Opodatkowanie jest jedynie odroczone - nie następuje na zmienionych zasadach, lecz jedynie w późniejszym okresie. Koszt, który nie był kosztem uzyskania przychodu w spółce osobowej powinien być kosztem uzyskania przychodów u jej byłego wspólnika, w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania na moment wystąpienia/likwidacji.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i ponownego wydania interpretacji o treści wskazanej przez Skarżącą oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawca zbywa w celu dobrowolnego umorzenia otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) udziały w spółce z o.o.,
- 2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej,
- 3) art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wynikające z nich zasady opodatkowania należy zastosować w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki),
- 4) art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wnioskodawca zbywając w celu umorzenia udziały w spółce z o.o. uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych,
- 5) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.), poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji wynikających z jednoznacznego przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., którego wykładnia literalna nie budzi żadnych wątpliwości.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. mieści się również odpłatne zbycie tych udziałów w celu umorzenia. Tym samym do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.
W ocenie WSA, błędne jest jednak stanowisko organu, że przychód, który Skarżąca może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), gdyż pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka komandytowa, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce z o. o. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, w żaden sposób nie różnicuje tych składników ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.
Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. został wprowadzony do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478).
W ocenie Sądu, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów spółki z o.o., będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Zdaniem WSA, w zaskarżonej interpretacji organ naruszył art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Z tego powodu Sąd odstąpił od oceny interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowisko organu w tej kwestii jest konsekwencją błędnego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów w celu umorzenia. Stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ dokona oceny stanowiska Strony w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f.i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargę kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego - art.10 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na przyjęciu, że przychód jaki Wnioskodawca może otrzymać w związku ze zbyciem akcji spółki komandytowo - akcyjnej w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z niej nie powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, lecz stanowi przychód z działalności gospodarczej. Naruszenie to miało wpływ na treść wyroku, albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji Ministra Finansów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.
Sedno sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskany przez Skarżącą przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych oraz udziałow objętych przez spółkę osobową jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., to znaczy jest przychodem z działalności gospodarczej, czy też jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Dyrektora IS odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który Skarżąca może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) udziałów nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. W myśl ostatnio przywołanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej.
Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Dyrektora IS dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec istnienia art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13).
Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. [pic]