Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1585/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r. o sygn. I SA/Rz 38/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę C... Sp. z o.o. w I. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 22 października 2014 r. o nr [...] w przedmiocie pomocy regionalnej. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie).
3. 2.1. W dniu 24 października 2006r. Rada Miejska w O. na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006r. w sprawie udzielenia przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz.U. nr 142 poz. 1017 z 2006r. – dalej jako "Rozporządzenie RM z 4 sierpnia 2006r.") podjęła uchwałę nr XLVII/357/06 w sprawie udzielania przez Miasto i Gminę O. pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości (powoływaną dalej jako uchwała Rady Miejskiej w O.).

W dniu 4 grudnia 2006r. Spółka złożyła do organu I instancji formularz zgłoszeniowy w przedmiocie przyznania pomocy i określiła się jako średni przedsiębiorca, jako zakres inwestycji wskazała zakup zakładu przecierania drewna oraz maszyn i urządzeń do uruchomienia produkcji, nakłady oszacowała na 1.600.000zł, poziom zatrudnienia oszacowała na 50 osób a termin zakończenia inwestycji określiła na 31 grudnia 2007r.

Decyzją nr [...] z dnia 19 października 2007r. organ I instancji udzielił Spółce pomocy regionalnej "na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją poprzez zwolnienie z podatku od nieruchomości przez okres 1 roku na utworzenia 5 nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją obejmującą okres od 01.03.2007r. do 29.02.2008r." – maksymalną wielkość pomocy obliczono na 96.200zł.

Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2008r. Spółka wystąpiła o "kontynuację udzielonej pomocy na dalszy okres, z uwagi na utworzenie co najmniej 10 miejsc pracy" – zgodnie z § 4 ust. 2 cyt. uchwały Rady Miejskiej.

Organ I instancji wydawanymi kolejno decyzjami z dnia 30 kwietnia 2008r., 24 października 2008r., które były uchylone decyzjami organu II instancji odpowiednio z dnia 31 lipca 2008r. i 28 listopada 2009r., odmawiał wnioskowi Spółki w przedmiocie dalszego zwolnienia. Odmowy dokonał też decyzją z dnia 2 lutego 2010r. i ta decyzja utrzymana została w mocy decyzją organu II instancji z dnia 6 kwietnia 2010r. uchyloną – po rozpoznaniu skargi Spółki wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 21 października 2010r. sygn. akt I SA/Rz 456/10 (prawomocny) decyzja organu II instancji została uchylona.

Po powyższym wyroku, organ II instancji decyzją z dnia 28 lutego 2011r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 2 lutego 2010r., zaś organ I instancji kolejnymi decyzjami z dnia 23 maja 2011r., 4 sierpnia 2011r., 11 lipca 2012r., także odmówił wnioskowi spółki a decyzje te uchylone zostały decyzjami organu II instancji odpowiednio z dnia 30 czerwca 2011r., 27 lutego 2012r., 21 listopada 2012r.

Kolejna decyzja organu I instancji z 28 grudnia 2012r. została utrzymana w mocy decyzją organu II instancji z 4 lutego 2013r., która została uchylona wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt I SA/Rz 323/13 (prawomocny). Zdaniem Sądu organy nie ustosunkowały się do twierdzenia Spółki o przysługiwaniu jej zwolnienia przez okres 5 lat ze względu na ukończenie nowej inwestycji, bez względu na to, czy utworzyła miejsca pracy.

Po powyższym wyroku, organ II instancji decyzją z 22 października 2013r. uchylił decyzję organu I instancji z 28 grudnia 2012r. Organ ten tj. organ I instancji decyzją z 16 grudnia 2013r. także odmówił wnioskowi Spółki, organ II instancji decyzją z 11 lipca 2014r. uchylił tę decyzję a następnie organ I instancji decyzją z 5 września 2014r. ponownie odmówił wnioskowi Spółki, a organ II instancji utrzymał ją w mocy decyzją z 22 października 2014r.

Odnosząc się do odwołania i rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że istotne znaczenie mają zapisy uchwały dotyczące wymogu zakończenia nowej inwestycji do 30 czerwca 2007r., wykorzystanie tej inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie zwolnienia i utworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do 31 grudnia 2007r. Spółka spełniła tylko warunki do zwolnienia w podatku od nieruchomości za okres 1 roku (utworzenie 5 miejsc pracy), natomiast brak jest dowodów dla uzyskania przez nią zwolnienia w dalszym okresie. Spółka, mimo wezwań, nie złożyła informacji o utworzeniu miejsc pracy we właściwym terminie. Organ zauważył też, że Spółka wystąpiła o pomoc regionalną z tytułu zakończenia nowej inwestycji dopiero wówczas, gdy brak było przesłanek do zwolnienia z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Zwolnienie Spółki w związku z utworzeniem nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do 31 grudnia 2007r. (co nastąpiło w 2007r.) a następnie – na okres 5 lat – w związku z ukończeniem nowej inwestycji do 30 czerwca 2007r. byłoby nieuzasadnione, bo z uchwały Rady Miejskiej wynika jasno, że możliwe jest skorzystanie tylko z jednego warunku zwolnienia.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie (Sądem pierwszej instancji).
2. 3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Strona wniosła na nie skargę z wnioskiem o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 127 w związku z art. 124 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.) a także § 2 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2 w związku z § 4 ust. 1 i 2 cyt. uchwały Rady Miejskiej w związku z § 6 ust. 1 pkt 1-4, § 7 ust. 1, 2 oraz § 10 ust. 1 cyt. Rozporządzenia RM z 4 sierpnia 2006r.

W skardze zarzucono też, że stanowisko organu co do możliwości skorzystania tylko z jednego warunku zwolnienia, jest błędne a interpretacja przepisów uchwały Rady Miejskiej jest sprzeczna z rezultatami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Z treści tej uchwały wynika bowiem jednoznacznie, że przewidziane w niej zwolnienie zależne jest od wystąpienia jednego albo łącznie obu warunków opisanych w § 2 pkt 1 i 2, użyty spójnik "lub" stanowi alternatywę nierozłączną.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalanie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sądu pierwszej instancji).
3. 4.1. Według WSA skarga okazała się niezasadna. Sąd pierwszej instancji podał, że w uchwale Rady Miejskiej w O. wprowadzono zwolnienie od podatku od gruntów, budynków i budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Gminy O. w przypadku (§ 2 ust. 2):
4. 1) zakończenia nowej inwestycji do 30 czerwca 2007r. i wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie zwolnienia lub
5. 2) utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nowa inwestycją do 31 grudnia 2007r.

Na przedsiębiorcę chcącego skorzystać z pomocy nałożono obowiązek złożenia formularza zgłoszeniowego (będącego załącznikiem do uchwały) w terminie do 31 grudnia 2006r. (§ 3), okres zwolnienia z tytułu nowej inwestycji ustalono nie dłużej niż przez 5 lat od jej ukończenia (§ 4 ust. 1), natomiast zwolnienie z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją ustalono na okresy nie dłuższe niż 1 rok jeśli utworzono co najmniej 5 miejsc pracy oraz do 2, 3, 4 i 5 lat jeśli utworzono co najmniej odpowiednio 10, 30, 50 i 60 miejsc pracy (§ 4 ust. 2). W § 1 tejże uchwały zastrzeżono, że przedmiotowe zwolnienia wprowadzone zostają na zasadach i warunkach określonych w cyt. Rozporządzeniu RM z 4 sierpnia 2006r. Zaznaczyć także Sąd, że w § 10 ust. 1 tegoż Rozporządzenia dopuszczono możliwość udzielania pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji wraz z pomocą regionalną na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją ale wówczas spełniony musi być warunek, że ta łączna wielkość pomocy regionalnej nie przekracza poziomu wielkości – którego sposób obliczania wskazano w tym przepisie w nawiązaniu do § 8.

Zdaniem WSA posłużenie się w przedmiotowej uchwale Rady Miejskiej w O. spójnikiem "lub" przy określaniu przypadków udzielania pomocy tj. zakończenia nowej inwestycji "lub" utworzenia nowych miejsc pracy, w ocenie Sądu, oznacza, że to przedsiębiorca dokonuje wyboru z której przesłanki uzyskania pomocy regionalnej w postaci ulgi podatkowej, zamierza skorzystać a mianowicie czy z tytułu zakończenia nowej inwestycji, czy też z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy – przy spełnianiu pozostałych warunków co do każdej z tych przesłanek oddzielnie. Takie sformułowanie uchwały – czyli z użyciem tego spójnika – nie uzasadnia zastosowania w stosunku do danego przedsiębiorcy jednocześnie obu przesłanek (podstaw) zwolnienia, czy też przemiennego stosowania tychże przesłanek tj. zastosowania przez pewien okres zwolnienia z tytułu utworzenia nowej inwestycji a przez inny okres z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy z tą inwestycją związanych.

Przedmiotowa uchwała jest skierowana do podatników – przedsiębiorców "miejscowych" i sformułowana językiem potocznym w którym to słowo używane jest z reguły jako równoznaczne ze słowem "albo" co do którego nie budzi wątpliwości jego znaczenie jako tworzącego alternatywę rozłączną (używanie słowa "lub" jako zamiennego ze słowem "albo" występuje także w języku prawnym). Zdaniem Sądu, w uchwale ustalono odrębne terminy dla każdej z podstaw zwolnienia, wynika z niej także inny sposób (porządek) liczenia maksymalnego okresu zwolnienia; w formularzu zgłoszeniowym stanowiącym załącznik do tejże uchwały "oddzielono" przypadek pomocy na wspieranie nowej inwestycji od przypadku pomocy na tworzenie nowych miejsc pracy słowem "lub" w sposób – w ocenie Sądu – wyraźnie akcentujący rozdział tych przypadków pomocy. Ponadto do uchwały Rady Miejskiej w O. nie przeniesiono zapisu § 10 ust. 1 przedmiotowego Rozporządzenia o możliwości połączenia obu form pomocy (nowa inwestycja i nowe miejsca pracy).

W nawiązaniu do przyjętego stanowiska, Sąd nie znalazł także podstaw do zakwestionowania stanowiska organów co do braku podstaw do zastosowania "dalszego" zwolnienia podatkowego z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając błędną wykładnię przepisów §2 ust.2 pkt 1 i 2 w zw. z ust.1 tego paragrafu oraz §4 ust.1 i 2 uchwały Rady Miejskiej w O., jak również przepisu §10 ust.1 Rozporządzeniu RM z 4 sierpnia 2006r. w zw. z pozostałymi przepisami §1-10 Rozporządzenia oraz §1 uchwały.

Zdaniem Skarżącej spójnik "lub" użyty na końcu punktu 1 w ust.2 w §2 uchwały Rady Miejskiej w O., który rozdziela pkt 1 od pkt 2 w tym ustępie i paragrafie powoduje, że przedsiębiorcy mogą korzystać zarówno z pomocy regionalnej w przypadku zakończenia nowej inwestycji do 30 czerwca 2007 r. jak i z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do dnia 31 grudnia 2007 r. (łącznie z obu lub tylko z jednej w zależności od spełnionych warunków). W ocenie Skarżącej błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji wywiedziony ze znaczenia wynikającego z języka potocznego, że użycie ww. uchwale Rady Miejskiej w O. spójnika "lub" powoduje, że mamy do czynienia z alternatywą rozłączną analogicznie jak przy użyciu spójnika "albo". Wskazując na logikę prawniczą podkreśla, że w aktach prawnych rozróżnia się alternatywę rozłączna wyrażoną spójnikiem "albo" od alternatywy nierozłącznej wyrażonej spójnikiem "lub" i brak podstaw do zamiennego rozumienia tych pojęć.

1. 5.2. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów §2 ust.2 pkt 1 i 2 w zw. z ust.1 tego paragrafu oraz §4 ust.1 i 2 uchwały Rady Miejskiej w O., jak również przepisu §10 ust.1 Rozporządzeniu RM z 4 sierpnia 2006r. w zw. z pozostałymi przepisami §1-10 Rozporządzenia oraz §1 uchwały. Zdaniem Skarżącej spójnik "lub" użyty na końcu punktu 1 w ust.2 w §2 uchwały Rady Miejskiej w O., który rozdziela pkt 1 od pkt 2 w tym ustępie i paragrafie powoduje, że przedsiębiorcy mogą korzystać zarówno z pomocy regionalnej w przypadku zakończenia nowej inwestycji do 30 czerwca 2007 r. jak i z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją do dnia 31 grudnia 2007 r. (łącznie z obu lub tylko z jednej w zależności od spełnionych warunków).

1. 6.2. Na wstępie wskazać należy, że Skarżąca utożsamia przepis prawa (§2 ust.2 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miejskiej w O.) z normą prawną. Przypomnieć jednak należy, że norma prawna to wypowiedź językowa stanowiąca logiczną jednostkę aktu prawnego, konstruowana z przepisów prawnych i zawierająca w swojej treści regułę powinnego zachowania. Norma prawna składa się z hipotezy, dyspozycji oraz czasami sankcji. Hipoteza określa ograniczony bądź nieograniczony krąg adresatów i okoliczności zastosowania norm. Dyspozycja wskazuje sposób postępowania jaki wymagany jest od adresata w okolicznościach wskazanych w hipotezie. W tej części normy znajdziemy zachowanie nakazane bądź zakazane bądź uprawnienia bądź obowiązki adresata. Przepis prawny to forma pisana normy prawa stanowionego zamieszczona w różnych aktach prawnych. Inaczej mówiąc przepis prawa to redakcyjna postać normy, przekazana w formie pisemnej, wyrażająca wolę państwa. Norma prawa i przepis prawa nie są zawsze tożsame. W ich treści i sensie mogą występować różnice. W przepisach prawnych zakodowane są normy prawne. Dany przepis prawa nie musi zawierać całej normy, lecz jej elementy. Dopiero zespół przepisów pozwala na odkodowanie normy.

Ma rację Skarżąca zarzucając WSA w Rzeszowie poważny błąd w zaprezentowanym rozumowaniu polegający na utożsamieniu spójników "albo" oraz "lub" i uznaniu, że oba stanowią alternatywę rozłączną. Tymczasem zasady logiki stanowią co innego. O ile pierwszy z tych spójników jest funktorem alternatywy rozłącznej, o tyle drugi z nich jest funktorem alternatywy nierozłącznej (zob. np. Z. Ziembiński: Logika praktyczna, Warszawa 1997, s. 86-87), zatem nie jest słuszne twierdzenie, że użycie w wypowiedzi spójnika "lub" każe przyjąć, iż "spośród wskazanych sytuacji możliwa jest tylko jedna".

6.3. Skarżąca nie bierze jednak pod uwagę, że z użycia funktora alternatywy nierozłącznej "lub" pomiędzy przepisami §2 ust.2 pkt 1 pkt 2 uchwały Rady Miejskiej w O. nie wynika samodzielna dyspozycja normy prawnej stauująca uprawnienie do ubiegania się przez przedsiębiorców o pomoc regionalna w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości jednocześnie z tytułu zakończenia nowej inwestycji jak i utworzenia nowych miejsc pracy. Po pierwsze bowiem w §2 ust.2 uchwały prawodawca użył zwrotu "w przypadku" w liczbie pojedynczej, a nie mnogiej, a po drugie "Formularz Zgłoszeniowy" stanowiący załącznik do uchwały przewiduje możliwość wskazania przez ubiegającego się o pomoc regionalną przedsiębiorcę tylko jednego terminu zakończenia nowej inwestycji. A właśnie od terminu zakończenia inwestycji zależny jest rodzaj pomocy. Jak stanowi bowiem §2 ust.2 pkt 1 uchwały pomoc w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości (§2 ust.1 uchwały) zostaje udzielona w przypadku zakończenia nowej inwestycji do dnia 30 czerwca 2007 r. i wykorzystywania jej na prowadzenie działalności, w okresie zwolnienia. W takim przypadku pomoc obliczana jest w oparciu o koszty poniesione na realizację inwestycji. W przypadku zaś ubiegania się pomoc z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy nowa inwestycja powinna zostać zakończona do 31 grudnia 2007 r. (§2 ust.2 pkt 2 uchwały). W takim przypadku wartość pomocy obliczana jest jako dwuletnie koszty zatrudnienia nowych pracowników. "Formularz Zgłoszeniowy" przedsiębiorca mający zamiar skorzystać z pomocy regionalnej zobowiązany był złożyć do 31 grudnia 2006 r. (§3 uchwały).

W przedmiotowej sprawie Skarżąca w złożonym w dniu 4 grudnia 2006 r. "Formularzu Zgłoszeniowym" wskazała 31 grudnia 2007 r, jako termin zakończenia nowej inwestycji (termin przewidziany dla pomocy z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy) i taką też decyzję od Burmistrza Miasta i Gminy O.otrzymała. Mając na uwadze powyższe Skarżąca nie może skutecznie zarzucać błędnej wykładni przepisów uchwały Rady Miejskiej w O.. Wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu.

1. 7. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.