Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1433/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę A. M. (zwanej dalej "Skarżącą", "Wnioskodawczynią", Stroną") i uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 24 września 2013 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z dnia 24 września 2013 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.
W przedmiotowym wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawczyni jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma być przekształcona w spółkę komandytową (osobową), zaś Wnioskodawczyni zostanie komandytariuszem. Później jednak Wnioskodawczyni zamierza wystąpić ze spółki komandytowej. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w naturze w postaci: 1) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpłatnie nabytych przez spółkę komandytową (akcje nabyte), 2) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objętych przez spółkę komandytową w zamian za wkład pieniężny (akcje objęte).
Wymienione wyżej składniki majątkowe nie będą Wnioskodawczyni przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały nabyte i udziały objęte zostaną przez Wnioskodawczynię odpłatnie zbyte.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych?
Zdaniem Wnioskodawczyni, koszt ten powinna obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie (objęcie) tych udziałów. W tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. W opisywanym wypadku "wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" będą wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie tych udziałów (cena nabycia).
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f., wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia udziałów nabytych (objętych). W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową, powinny zostać rozliczone w momencie zbycia udziałów nabytych (objętych) przez Wnioskodawczynię.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i ponownego wydania interpretacji o treści wskazanej przez Skarżącą oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawca zbywa otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) udziały sp. z o.o.,
- 2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej,
- 3) art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wynikające z nich zasady opodatkowania należy zastosować w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki),
- 4) art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, poprzez uznanie, że wnioskodawca zbywając udziały sp. z o.o. uzyskane w związku z wystąpieniem ze Spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych,
- 5) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.), poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji wynikających z jednoznacznego przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., którego wykładnia literalna nie budzi żadnych wątpliwości.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że błędne jest stanowisko organu, iż przychód, który Skarżąca może otrzymać ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), gdyż pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka komandytowa, jest przychodem z działalności gospodarczej.
Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały spółki komandytowej. Dodatkowo, art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.
Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. został wprowadzony w życie 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478).
W ocenie WSA, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Zdaniem WSA, w zaskarżonej interpretacji organ naruszył art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Z tego powodu Sąd odstąpił od oceny interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowisko organu w tej kwestii jest konsekwencją błędnego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ dokona oceny stanowiska Strony w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargę kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przychód ze zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będących równocześnie składnikiem majątku spółki komandytowej otrzymanym przez zainteresowanego w wyniku wystąpienia z niej należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, a nie jako przychód z kapitałów pieniężnych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.
Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który Skarżąca może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka komandytowa, jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej.
Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Dyrektora IS dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec istnienia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.[pic]