Uzasadnienie
Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 12.12.2005r. zaliczył wpłatę dokonaną w dniu 8.12.2005 r. przez "H." spółka z o.o. (zwana dalej Spółką) w wysokości 114.901,90 zł na poczet zaległości podatkowej za 1999r. proporcjonalnie na należność główną kwotę 72.522,80 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 42.379,10 zł.
W zażaleniu na postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwana dalej Ord.pod.):
- - art. 53 § 1 poprzez jego zastosowanie w sprawie i obciążenie Spółki odsetkami za zwłokę w sytuacji, kiedy w spornej sprawie brak było do tego podstaw,
- - art. 120 poprzez przerzucenie na podatnika prawnopodatkowych konsekwencji decyzji organów podatkowych,
- - art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
Spółka wskazała, że do dnia 15.11.2004r. organ nie dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. na zaległości w tym samym podatku za 2001 r. Jej zdaniem dopiero od dnia złożenia drugiej korekty za 1999r. tj. od dnia 15.11.2004r, można traktować błędnie wykazaną w korekcie za 1999r. nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych jako zaległość. Spółka podniosła, że organ wydał w dniu 9.11.2005r. postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. na poczet zaległości podatkowej za 2001 r. w sytuacji, gdy została ona w całości uregulowana wpłatą z dnia 15.11.2004r. Strona podkreśliła, że organ dokonał nieprawidłowego zaliczenia wpłat z dnia 15.11.2004r., 23.03.2005r. i 8.12.2005r., narażając Stronę na dodatkowe straty finansowe.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazał, że Spółka w deklaracji wstępnej CIT-8 z dnia 2.03.2000r., zadeklarowała należny podatek od osób prawnych za 1999r. w wysokości 449.176 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy dokonując zaliczenia nadpłaty działał na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, które z urzędu nakazują zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Co do zarzutu naruszenia przepisów art. 53 § 1 Ord. pod. Organ podniósł, iż Spółka dwukrotnie składała korekty deklaracji CIT-8 za 1999r. - w dniu 15.01.2002r. (wykazując nadpłatę, którą zaliczono, zgodnie z wnioskiem Strony, na zobowiązanie w tym samym podatku za 2001 r.) i w dniu 15.11.2004r. (wykazując zobowiązanie do zapłaty). Organ wskazał, że zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. powstała w momencie dokonania przerachowania nadpłaty z 1999r. na poczet zobowiązania za 2001 r., czyli 2.04.2002r., w związku z czym zarzut Spółki odnośnie braku zaległości podatkowych do dnia 9.11.2005r. nie znajduje podstaw w rzeczywistych rozliczeniach. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 120 Ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brak podstaw do takiego twierdzenia. Zdaniem organu także zarzut odnośnie naruszenia przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego przepisu art. 121 § 1 Ord. pod. nie znalazł potwierdzenia.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka zarzuciła naruszenie:
- - art. 52 § 1 pkt 1 Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nadpłata której nie zaliczono postanowieniem na poczet zobowiązań bieżących lub przyszłych ani nie zwrócono, staje się zaległością podatkową na skutek tzw. "zarachowania",
- - art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ord. pod. poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo braku przesłanek do jego zastosowania,
- - art. 53 § 3 Ord. pod. poprzez jego zastosowanie pomimo braku przesłanek do jego zastosowania,
- - art. 120 Ord. pod. poprzez przerzucenie na podatnika prawnopodatkowych konsekwencji decyzji organu podatkowego,
- - art. 121 § 1 Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,
- - art. 122 Ord. pod. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.
Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Spółka podniosła, że organ mylnie utożsamił pojęcie zarachowania i zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości lub przyszłych zobowiązań podatkowych i wskazała, że kwota podatku dochodowego za 1999 r. została zadeklarowana i uiszczona przez nią w prawidłowej wysokości, a korekta zeznania i wniosek o zaliczenie wykazanej nadpłaty na poczet podatku za 2001 r. była konsekwencją decyzji organów podatkowych za poszczególne miesiące 1999 r. w podatku od towarów i usług. Kolejna korekta Spółki z zobowiązaniem w podatku dochodowym za 1999 r. była konsekwencją uchylenia przez Sąd Administracyjny decyzji w podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach, zdaniem Spółki, utrzymanie przez organ II instancji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji prowadziło do przyzwolenia przerzucenia skutków błędnego działania organów na podatnika.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lipca 2006 r., sygn.akt.I SA/Sz 350/06, oddalił skargę.
Sąd podkreślił, że moment powstania zobowiązania podatkowego określają przepisy materialne prawa podatkowego dotyczące danego rodzaju podatku, co oznacza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania. Sąd wskazał, że zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności. Sąd podkreślił, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, a zasada ta ulega ograniczeniu, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji dokonaną wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ord. pod.).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ord. pod. i art. 121 § 1 Ord. pod. Sąd wskazał, że wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art. 55 § 2 Ord pod brak jest podstaw do skutecznego podnoszenia powyższych zarzutów.
Spółka wniosła skargę kasacyjną i zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- 1) naruszenie prawa materialnego:
- i. art. 52 ust. 1 pkt 1 Ord. pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nadpłata jest zaległością podatkową od dnia "zarachowania" nadpłaty, a nie od dnia "zaliczenia" nadpłaty na bieżące zobowiązania podatkowe, ii. art. 55 § 2 Ord.pod. poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo, iż w dniu dokonywania wpłaty, cała należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych została uiszczona i wpłata dokonana w dniu 08.12.2005 r. (wobec braku zaległości podatkowej) powinna zostać uznana za nadpłatę iii. art. 53 § 3 Ord.pod. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nałożenie na podatnika obowiązku naliczenia odsetek pomimo, iż nadpłata nie została zaliczona na bieżące zobowiązania podatkowe, wobec czego brak było zaległości podatkowej, iv. art. 120 Ord.pod. poprzez przerzucenie na podatnika prawnopodatkowych konsekwencji błędnych decyzji organów podatkowych.
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- i. art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.) poprzez nierozważenie wszystkich wskazanych w skardze zarzutów mających wpływ na ustalenie terminu, w którym nadpłata została zaliczona na zaległość podatkową i od którego ewentualnie organ mógł naliczać odsetki;
ii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 190. Ord. pod. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu II instancji pomimo, iż decyzja ta naruszała wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższymi naruszeniami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W opinii Spółki Sąd błędnie ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Spółka podniosła, iż organ naliczył odsetki, od należności, od dnia "przerachowania" nadpłaty z dnia 1999 r. na poczet zobowiązania za rok 2001 r. Spółka wskazała, że ustawa zezwala naliczać odsetki od dnia zaliczenia nadpłaty na zobowiązanie podatkowe, natomiast organ naliczył je od dnia "przerachowana", a terminy "przerachowanie" oraz "zaliczenie" dotyczą zupełnie innych czynności. Zdaniem Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do przedstawionego zarzutu, czym naruszył przepis art. 134 p.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Organ zwrócił uwagę na nieskuteczność sformułowania zarzutów opartych o podstawę kasacji obejmującą naruszenie przepisów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybione powołanie, jako podstawy uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego, przepisu ustawy wskazującego na naruszenie przepisów postępowania i jednoczesne uzasadnienie tego stanowiska naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym (art.52 ust.l pkt 1, art.53 §3 i art.55 §2).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Ponieważ sformułowano w niej dwojakiego rodzaju zarzuty naruszenia prawa, odnoszące się tak do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów o postępowaniu, rozważenia w pierwszej kolejności wymagają drugie z nich. Ich zasadność wyłączałaby bowiem badanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, jako że niedostateczne wyjaśnienie kwestii ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego sprawy nie pozwalałoby ocenić, czy i w jakim stopniu uchybiono temu prawu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w piśmie określonym jako odpowiedź na skargę, iż nie wykazano w sposób skuteczny naruszenia art. 134 p.p.s.a. "poprzez nierozważnie wszystkich wskazanych w skardze zarzutów mających wpływ na ustalenie terminu, w którym nadpłata została zaliczona na zaległość podatkową i od którego organ ewentualnie mógł naliczyć odsetki".
Nie naruszono tym samym także przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Istotne znaczenie dla przeprowadzonej przez Sąd oceny ma w tym względzie okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jak ów brak "przekłada się" na wynik sprawy. Rzecz w tym, iż choć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie odniósł się bezpośrednio i w sposób szczegółowy do wszystkich twierdzeń i zarzutów wniesionej do niego skargi, to w uzasadnieniu zapadłego wyroku zaprezentował spójną i logiczną argumentację, przekonującą o zasadności zajętego stanowiska. Jeśli nawet dopuścił się on jakichś uchybień, niedostatecznie odnosząc się do poszczególnych elementów wywodów skargi kasacyjnej, to w żadnym wypadku nie mogły one mieć wpływu na wynik sprawy. Tymczasem w myśl art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., tylko wtedy, gdyby można było mówić o istnieniu tego wpływu, wyrok kwalifikowałby się do uchylenia.
Nie znalazły też potwierdzenia zarzuty co do naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 52 ust. 1 pkt 1, art. 55 § 2, art. 53 § 3 Ord. pod., jak również art. 120 tej ustawy – "poprzez przerzucenie na podatnika prawnopodatkowych konsekwencji błędnych decyzji organów podatkowych" (s. 2 skargi kasacyjnej). Wypada zgodzić się z poglądem wyrażonym tak przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przyjęta w Ord. pod. konstrukcja zaległości podatkowej ma charakter obiektywny. Jak wyjaśniono w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, moment powstania zobowiązania podatkowego określają przepisy materialnego prawa podatkowego dotyczące danego rodzaju podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania (osiągnięcia dochodu podlegającego opodatkowaniu).
Z kolei według art. 51 § 1 Ord. pod., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Trzeba wreszcie pamiętać, że o rozumieniu analizowanej konstrukcji zaległości podatkowej przesądza także dyspozycja art. 52 Ord. pod. Jak wynika z tego uregulowania, powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika, nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale i z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu, kosztem Skarbu Państwa. Na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy Ord. pod., mają wpływ jedynie te działania, których rezultatem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w terminie należnego zobowiązania podatkowego albo otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej bądź zawyżonej nadpłaty. Płynie z tego wniosek, że skoro odsetki za zwłokę nalicza się z uwzględnieniem dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, do decydujące znaczenie ma – w rozpatrywanej sprawie – termin zapłaty podatku.
Właściwy organ podatkowy zalicza z urzędu dokonane przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Uwzględnia on zarazem termin przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość, licząc od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty – art. 62 § 1 Ord. pod. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ord. pod.).
Poczynione w sprawie, w której zapadł zakwestionowany wyrok, ustalenia odpowiadają treści przytoczonych uregulowań prawnych. Działania strony skarżącej opisano na s. 8 uzasadnienia wyroku, określając tam kwalifikację przypisaną im przez organy podatkowe. W świetle tych rozważań, chybione okazały się twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej co do naliczenia odsetek od istniejącej należności od dnia "przerachowania" nadpłaty z 1999 r. na poczet zobowiązania za CIT-8 za rok 2001, w tym dystynkcji między terminami "przerachowanie" i "zaliczenie". Odnosząc się do tego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej trzeba podkreślić, że pomijają one obiektywny charakter powstałej zaległości podatkowej.
Mając na uwadze treść art. 55 § 1 Ord. pod., nie sposób zgodzić się z tezą, że dzień wydania postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na zobowiązania może kreować termin powstania zaległości podatkowej. O naliczeniu odsetek za zwłokę nie przesądza bowiem fakt wydania takiego postanowienia, lecz zaistnienie stanu faktycznego objętego hipotezą norm prawnych wyprowadzanych z art. 51 i art. 53 Ord. pod. Zaaprobowanie tego punktu widzenia strony skarżącej prowadziłoby do dość absurdalnego wniosku, iż wpłacona kwota (nadpłata) podlegałaby oprocentowaniu, zaś istniejąca niejako równolegle zaległość podatkowa nie skutkowałaby powstaniem odsetek. Pogląd taki – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – byłby nielogiczny i abstrahowałby od treści uregulowań Ord. pod.
W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie (czego skutkiem miałoby być także naruszenie art. 120 Ord. pod., bez wskazania kwalifikacji tego uchybienia), na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto jak w art. 204 pkt 1 drugiej z wymienionych ustaw.