Uzasadnienie
Wyrokiem z 14 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę wniesioną przez "U." Spółkę Akcyjną w K. /zwaną dalej skarżącą lub spółką/ na decyzję Izby Skarbowej w K. z 28 września 2001 r.
Z ustaleń sądu wynikało m.in., że:
Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w wysokości 71.808, kwotę zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości 12.993 zł i odsetek za zwłokę od zaległości wynikających z zaniżonych kwot zaliczek na podatek oraz podatku należnego wynoszącą na 30 stycznia 2001 r. 41.383,10 zł i określiła je w niższej wysokości: zobowiązanie podatkowe w wysokości 60.196 zł, zaległość w kwocie 1.381 zł, odsetki w wysokości 31.984,60 zł.
Decyzja ta była wynikiem uwzględnienia części podniesionych przez spółkę zarzutów.
Izba Skarbowa nie uwzględniła jednak zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w związku z art. 24 ust. 2 ustawy z 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych /Dz.U. nr 55 poz. 234/ poprzez nieuznanie kwot odliczonych w miesiącach od kwietnia do listopada 1999 r. jako dochodów wolnych od podatku.
Bezsporne było, że jedynym wspólnikiem skarżącej jedynym akcjonariuszem skarżącej spółki jest Niezależny Samorządny Związek Zawodowy Pracowników Huty "S." w K., działający na podstawie ustawy o związkach zawodowych. Dochód spółki winien być zatem przekazywany na cele statutowe tego związku.
W styczniu 1999 roku spółka wystąpiła do urzędu skarbowego z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku składania deklaracji CIT-2 za poszczególne okresy tego roku.
Urząd Skarbowy K.-N. 24 lutego 1999 r. odmówił udzielenia powyższego zwolnienia. Decyzja ta nie została zaskarżona i po jej otrzymaniu spółka składała deklaracje miesięczne CIT-2 za poszczególne miesiące 1999 roku dokonując odliczenia dochodów wolnych od podatku.
W zeznaniu podatkowym za 1999 rok spółka nie wykazała dochodów wolnych od podatku, zeznając kwotę podatku należnego w wysokości 58.815 zł.
Podczas postępowania odwoławczego Izba Skarbowa, opierając się na piśmie spółki z 10 lipca 2001 r. oraz piśmie NSZZ Pracowników Huty "S." w K. z 6 lipca 2001 r., ustaliła, że skarżąca nie przekazała dochodu za 1999 rok na rzecz właściciela.
Ta okoliczność, w ocenie organu odwoławczego powodowała, że nie było podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych.
Izba Skarbowa nie podzieliła przy tym poglądu skarżącej o możliwości przekazania właścicielowi jedynie zysku, a nie dochodu. Wskazała, że definicja dochodu zawarta jest w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie zysku ma charakter ekonomiczny i wiąże się z kategorią wyniku finansowego. Niezależnie zaś od kwoty zysku osiągniętego przez podatnika w danym roku podatkowym, uzyskanie dochodu podatkowego rodzi obowiązek jego przekazania, jeżeli taką dyspozycję zawierają przepisy materialnego prawa podatkowego.
Spółka utrzymywała, że prawidłowo rozliczyła podatek, gdyż w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma prawo korzystać ze zwolnienia w podatku. Takie jej prawo wynikać ma również z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych.
Organy podatkowe stały natomiast na stanowisku, że nie ma podstawy prawnej do zwolnienia skarżącej od podatku - ponieważ nie jest ona taką spółką, która działa wyłącznie na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Nie jest zatem spełniona przesłanka z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż tam mowa jest o dochodach związków zawodowych, natomiast skarżąca jest spółką, a nie związkiem zawodowym.
Organy podatkowe podniosły dodatkowo, że art. 24 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych w 1999 roku już nie obowiązywał, ponieważ został uchylony przez art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła obrazę art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i ich niezupełność. Prócz tego zarzuciła rażące naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie korzystania przez skarżącą ze zwolnienia od podatku dochodowego.
W oparciu o te zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że związek zawodowy może prowadzić działalność gospodarczą zarówno samodzielnie jak i za pomocą spółki kapitałowej prawa handlowego.
Skarżąca przywołała również treść art. 24 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdziła następnie, że stosując do związków zawodowych przepisy o zwolnieniach podatkowych dla stowarzyszeń, należy dojść do wniosku, że związek zawodowy korzysta ze zwolnień sam prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego, jeżeli uzyskane dochody przeznacza na wymienione w tych przepisach cele. Twierdziła przy tym, że taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Powołała się także na fakt, że w 1998 roku była zwolniona z obowiązku składania deklaracji podatkowych, a w roku 1999 jej sytuacja była identyczna.
Wskazała też, że zasadność jej stanowiska potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego SA/Ka 1693/95.
Powyższe miało świadczyć, że spółka działała w zaufaniu do organów podatkowych i nie może ponosić negatywnych konsekwencji zmiany ich stanowiska.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że pismo z 1998 roku było skierowane do innej osoby prawnej i nie może być podstawą do formułowania wniosków o charakterze ogólnym. Decyzja dotycząca podatnika za rok 1998 wydana została w odmiennym stanie faktycznym, gdyż spółka korzystała ze zwolnienia z obowiązku składania deklaracji CIT, a ponadto przekazała dochód na rzecz właściciela.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga była bezzasadna.
W jego ocenie stan faktyczny sprawy był bezsporny. Spór koncentrował się na wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się do zwolnień podatkowych - w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższy przepis nie miał zastosowania do skarżącej, ponieważ nie działała ona na podstawie ustawy prawo o stowarzyszeniach, a art. 24 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych zrównujący te osoby prawne w zakresie zwolnień podatkowych ze stowarzyszeniami, dotyczy właśnie związków zawodowych nie natomiast spółek, których "udziałowcami" są związki zawodowe.
Wykładnię tych przepisów zawartą w przytoczonym w uzasadnieniu skargi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z 9 października 1996 r. SA/Ka 1693/95, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za rozszerzającą. Nie podzielając jej Sąd odwołał się do obowiązującej w prawie podatkowym reguły, że przewidziane nim ulgi i zwolnienia są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, do czego doszłoby w przypadku uwzględnienia argumentów skarżącej.
Sąd uznał również, że na przeszkodzie uwzględnieniu stanowiska skarżącej stał fakt, że art. 24 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych został uchylony przez art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sąd nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
W złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 24 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych i art. 40 ust. 1 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano brzmienie art. 17 pkt 1 pkt 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z przepisów tych - w ocenie autora skargi kasacyjnej - wynika dwojakiego rodzaju zwolnienie przewidziane dla stowarzyszeń: wprost dla stowarzyszeń, o ile realizują one cele opisane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dla spółek /z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych/, których udziałowcami /akcjonariuszami/ są stowarzyszenia, o ile dochód takiej spółki zostanie przekazany na rzecz stowarzyszenia. Podobnie dwojakiego rodzaju zwolnienia przewidziane są dla stowarzyszeń: po pierwsze w sytuacji, gdy związek zawodowy uzyskuje dochód i przeznacza go na cel statutowy, z wyłączeniem działalności gospodarczej, oraz po drugie, poprzez art. 24 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla spółek /z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych/, których udziałowcami /akcjonariuszami/ są wyłącznie związki zawodowe o ile dochód takiej spółki zostanie przekazany na rzecz tego związku zawodowego.
Zdaniem skarżącej wykładnia funkcjonalna wskazanych przepisów wskazuje, że spółka handlowa związku zawodowego korzysta z tego zwolnienia. Przemawia za tym również założenie, że prawodawca jest racjonalny i nie stanowi przepisów zbędnych. Gdyby zatem odmówić spółce handlowej związku zawodowego zwolnienia takiego jakie obowiązuje dla spółki handlowej stowarzyszenia, to art. 24 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych byłby zbędny, skoro art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienia takiego udziela związkowi wprost.
Skarżąca zakwestionowała pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o utracie mocy obowiązującej przez art. 24 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych.
Podniosła, że na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uchylono jedynie przepisy przewidujące ulgi i zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast art. 24 ust. 2 takowych nie przyznawał. Nadto, mimo wielu zmian ustawy o związkach zawodowych przepis ten nie został usunięty z tekstu ustawy. Także Prezes Rady Ministrów nie skorzystał z przysługującego mu na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2000 r. uprawnienia i nie ogłosił o utracie mocy obowiązującej wspomnianego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się bezzasadna.
Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako p.p.s.a./, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że obok oceny istnienia przesłanek nieważności postępowania bada, czy zaskarżone orzeczenie nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów i to w sposób w niej określony.
Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej uniemożliwia badanie zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia przepisów niewskazanych w petitum lub uzasadnieniu skargi.
Ze związania granicami skargi kasacyjnej wynika również to, że skoro skarżąca zarzucała jedynie naruszenie prawa materialnego, nie podniosła zaś w niej zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, Naczelny Sąd Administracyjny był związany ustaleniami faktycznymi sformułowanymi przez sąd I instancji /zob. np. wyrok NSA z 25.02.2005 r. FSK 1640/04 - OSP 2005 z. 12 poz. 143/.
W ustalonym stanie faktycznym rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było prawidłowe.
Spośród podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego zasadny okazał się jedynie zarzut błędnej wykładni art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż w przepisie tym jest mowa o jednoczesnej z wejściem w życie ustawy, utracie mocy obowiązującej przez wszystkie zawarte w innych ustawach przepisy przewidujące zwolnienia i ulgi podatkowe dla osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny utrzymywał, że przepis ten stanowił podstawę derogacji również art. 24 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych.
Pogląd taki jest błędny. Otóż ostatni z przywołanych przepisów zrównywał w zwolnieniach podatkowych związki zawodowe ze stowarzyszeniami, nie stanowiąc bezpośredniej podstawy zwolnienia podatkowego. Tymczasem art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uchylał jedynie te przepisy, które dawały osobom prawnym prawo do konkretnych ulg i zwolnień, tj. wskazywały okoliczności pozwalające na zmniejszenie podatku bądź wyłączające opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Art. 24 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych nie określał zatem konkretnego zwolnienia podatkowego. Stąd też nie został uchylony przez art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przyjąć, że obowiązuje do dzisiaj i to również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Niemniej słuszność stanowiska skarżącej w tym zakresie nie stanowiła wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ błędna wykładnia wspomnianego przepisu pozostawała bez wpływu na treść rozstrzygnięcia sądowego.
Należy bowiem wskazać, że podnoszony jako podstawa prawna spornego zwolnienia podatkowego - art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miał w przypadku skarżącej zastosowania.
Wbrew jej ocenie treść tego przepisu jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do zakresu przewidzianego nim zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Przewidziano tam, że zwolnione od podatku są dochody spółek, których udziałowcami bądź akcjonariuszami są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem jest działalność, wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to jedynie w części przeznaczonej na rzecz tych organizacji.
Przepis ten zatem dotyczy jedynie spółek, nie zaś samych stowarzyszeń. W efekcie nie ma zastosowania art. 24 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych, ponieważ tam mowa jest o zwolnieniach podatkowych dotyczących związków zawodowych, nie zaś spółek, w których związki te są akcjonariuszami.
Wyinterpretowanie z tego przepisu w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnień podatkowych dla spółek w których udziałowcami lub akcjonariuszami są związki zawodowe jest wynikiem niedozwolonej wykładni rozszerzającej.
Jak bowiem słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, przepisy przewidujące wszelkie zwolnienia podatkowe, czyli odstępstwo od zasady powszechnego i równego opodatkowania winny był wykładane w sposób ścisły /zob. też np. wyrok NSA z 8.11.2004 r. FSK 596/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 12 str. 3/.
Niedopuszczalne jest w tej sytuacji odwołanie się do forsowanej przez autora skargi kasacyjnej wykładni funkcjonalnej. Z zasady bowiem w przypadku prawa podatkowego nakazana jest szczególna ostrożność w stosowaniu tego rodzaju wykładni. Wykładnię taką jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę dekodowania treści przepisów prawnych, można i należy stosować wyjątkowo i to jedynie wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł uznaniowych języka polskiego sens przepisów prawnych jest niejednoznaczny /zob. wyrok NSA z 7.10.1992 r. SA/Po 1167/92, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r. str. 210/. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 2 ustawy o związkach zawodowych nie nasuwały wątpliwości interpretacyjnych, nie było podstaw do odwoływania się do innych niż gramatyczne reguł wykładni.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że nawet w przypadku podzielenia stanowiska skarżącej o dopuszczalności zastosowania w jej przypadku art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie byłoby możliwe dokonania spornych odliczeń w roku 1999 r., ponieważ - co nie było kwestionowane - nie została spełniona zasadnicza przesłanka przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a mianowicie skarżąca nie przekazała odliczonych od dochodu kwot na rzecz będącego jej jedynym akcjonariuszem związku zawodowego.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżony wyrok, odpowiadał prawu - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.