Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1060/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 czerwca 2005 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i 1998 r.
Jak wynika z uzasadnienia w/w orzeczenia, sporną decyzją – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p. – organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (z dnia 28 lutego 2005 r.) w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej, natomiast w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę decyzję uchylił oraz umorzył te odsetki.
Analizując sytuację materialną skarżącej organ odwoławczy szczegółowo wymienił źródła dochodów strony oraz ponoszone przez nią wydatki wskazując przy tym, iż na jej utrzymaniu jest troje niepełnoletnich dzieci. Jak ustalono, część bieżących wydatków nie znajduje pokrycia w dochodach strony i w tym zakresie skarżąca korzysta z pomocy rodziców. Poza tym ustalono, że skarżąca posiada mieszkanie w domu jednorodzinnym położonym w N., które jest obciążone hipoteką na rzecz Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wywiad środowiskowy przeprowadzony w dniu 10 stycznia 2005 r. przez Ośrodek Pomocy Społecznej potwierdził stan majątkowy, sytuację rodzinną, wysokość oraz źródła dochodów rodziny strony.
Mając na względzie sytuację finansową podatnika, organ II instancji orzekł o umorzeniu odsetek za zwłokę od zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 i 1998. Tym niemniej w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja majątkowa skarżącej nie uzasadniała całkowitego uwzględnienia żądania i umorzenia również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Problemy rodzinne nie mogą, w opinii organu, stanowić wystarczającej przesłanki do przyznania żądanej ulgi. Nie mają bowiem one charakteru indywidualnego dotyczącego wyłącznie skarżącej, gdyż z podobnymi problemami boryka się wiele osób. Sam fakt braku środków pieniężnych na spłatę całości zadłużenia nie stanowił także wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej.
W skardze od powyższej decyzji strona domagała się jej uchylenia w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, odmawiającej umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1997 i 1998, zarzucając naruszenie art. 67 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 180 O.p.
W motywach skargi strona wywiodła, iż spełnia przesłanki warunkujące umorzenie zaległości podatkowej, wykazała bowiem swój ważny interes jako podatnika, a także ważny interes społeczny. Jak wskazano, przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej należy przede wszystkim brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w czasie podejmowania stosownej decyzji. Organ podatkowy nie uwzględnił natomiast całokształtu okoliczności faktycznych i naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. W szczególności wbrew zaleceniom zawartym w wyroku Sądu wojewódzkiego z dnia 23 września 2004 r. (sygn. akt I SA/Po 2797/02) – którym uchylono poprzednio wydane w tym przedmiocie decyzje organów podatkowych obu instancji – nie ustalił, czy zaległości podatkowe zostały spowodowane przez skarżącą, czy też były wynikiem okoliczności, na które skarżąca nie miała wpływu. W tym zakresie nie przesłuchano byłego męża strony – M. R. – który faktycznie prowadził działalność gospodarczą, w wyniku której doprowadził do powstania zaległości podatkowej. Wreszcie nie przeprowadzono wbrew zaleceniom Sądu dowodów na okoliczność skomplikowanej sytuacji zdrowotnej skarżącej, która ma znaczący wpływ na koszty utrzymania rodziny.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd I instancji wskazał na wstępie, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie można uznać, iż nie miała ona wpływu na powstanie zaległości podatkowej. W postępowaniu wymiarowym wskazywała ona, że jest właścicielką przedsiębiorstwa, w ramach którego prowadzona była działalność gospodarcza generująca dochód, od którego nie uiszczono należnego podatku. Ponadto skarżąca składała w tym postępowaniu wnioski dowodowe i wykazywała się dobrą znajomością warunków panujących na rynku, na którym działała. Z prowadzonej działalności gospodarczej czerpała też określone pożytki. W trakcie postępowania wymiarowego nie podnosiła też kwestii współodpowiedzialności męża, bądź innych osób za powstanie zaległości podatkowych. Argument ten pojawił się dopiero w 2002 r., w okresie ubiegania się przez nią o umorzenie zaległości podatkowych, na gruncie konfliktu z byłym mężem.
Wszystkie te okoliczności przesądziły w ocenie Sądu o braku potrzeby przesłuchiwania jako świadka byłego męża strony i o poprawności ustalenia o przyczynieniu się skarżącej do powstania zaległości podatkowej. Nie dopatrzono się tu zatem uchybienia przez organy podatkowe przepisom procesowym. Podkreślono też, że obowiązek przeprowadzenia takiego dowodu nie wynikał z w/w wyroku Sądu z dnia 23 września 2004 r.
Dalej Sąd wywiódł, że fakt nieuwzględnienia żądania wnioskodawcy nie oznacza, iż organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, oraz że nie zebrały istotnych dowodów w przedmiotowej sprawie. Zarówno z treści decyzji organu I i II instancji, jak i z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że wnikliwie zbadano aktualną sytuację finansową strony. Przedstawione zaś problemy zdrowotne w rodzinie nie stanowią, zdaniem Sądu, wystarczającej przesłanki do przyznania żądanej ulgi. Nie mają one charakteru indywidualnego, dotyczącego wyłącznie zobowiązanej, gdyż z podobnymi problemami boryka się wiele osób. Ze względu na wskazane powyżej przyczyny powstania zaległości podatkowej błędem byłoby umorzenie należności głównej. Zakładać bowiem należy możliwość, że sytuacja skarżącej ulegnie jeszcze zmianie i będzie w stanie uregulować przynajmniej część zaległych należności podatkowych.
Mając powyższe na uwadze Sąd wykluczył możliwość stwierdzenia uchybień procesowych w sprawie.
Następnie, powołując się w tym zakresie obszernie na poglądy prezentowane tak w orzecznictwie, jak i literaturze, Sąd wojewódzki omówił instytucję umorzenia zaległości podatkowych, o której mowa w art. 67 § 1 O.p., podkreślając przy tym w szczególności jej wyjątkowy charakter.
Wychodząc z tych założeń Sąd zauważył, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nie było możliwości zastosowania wobec skarżącej art. 67 §1 O.p., w zakresie przez nią żądanym. Istnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi w każdym przypadku być indywidualnie i wyczerpująco ustalone przez organ podatkowy, który obowiązany jest podjąć wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż tego rodzaju kroki zostały podjęte przez organy podatkowe, które w sposób obiektywny przeanalizowały sytuację skarżącej.
Co więcej, w sprawie organy zastosowały się do art. 209 § 1 O.p., tj. w celu kompleksowego wyjaśnienia sprawy, wydanie swej decyzji uzależniły od zajęcia stanowiska przez inny organ, który na ich zlecenie przeprowadził wywiad środowiskowy dotyczący sytuacji życiowo-materialnej skarżącej.
W konkluzji Sąd wywiódł, że przedsiębiorca powinien liczyć się z ryzykiem gospodarczym w prowadzonej działalności i ewentualne w tym względzie niepowodzenia nie mogą uwalniać go od obowiązku podatkowego. Mimo że możliwości płatnicze strony zostały obecnie znacząco ograniczone, to jednak nie wystąpiła utrata źródeł dochodów, a także utrata majątku, co pozwala skarżącej na wywiązanie się z zaległych zobowiązań wobec Skarbu Państwa, tym bardziej że umorzono jej odsetki za zwłokę.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia strona zarzuciła błędną wykładnię art. 67 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie występują przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W motywach środka odwoławczego skarżąca podniosła, wspierając się przykładami z orzecznictwa, iż ważny interes podatnika to sytuacja gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie z uwagi na skomplikowaną sytuację zdrowotną skarżącej i jej nieletniego syna. Niezależnie jednak od powyższego w sprawie występuje również przesłanka interesu publicznego, przez który należy rozumieć m.in. konieczność sięgania przez podatnika (na skutek zapłaty zaległości podatkowej) do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swych potrzeb materialnych. Tak jest w przedmiotowej sprawie, ponieważ skarżąca korzysta z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu popierał wnioski i wywody odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozważania nad zasadnością wniosków i zarzutów zgłoszonych w niniejszej skardze kasacyjnej zacząć należy od uwagi, że powołano w niej wyłącznie materialnoprawną podstawę zaskarżenia (zarzut naruszenia art. 67 § 1 O.p.).
Okoliczność ta pociąga natomiast za sobą doniosłe skutki dla zakresu orzekania Sądu odwoławczego, który wyznaczają – w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. – granice skargi kasacyjnej. Powyższe oznacza, iż stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzekania Sądu I instancji nie jest przez stronę skarżącą kwestionowany (to można bowiem czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych), a tym samym wiąże Sąd odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05, Lex 173149).
W związku z tym należy zauważyć, że Sąd wojewódzki uznał za poprawne ustalenie organów podatkowych, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki, pozwalające na zastosowanie art. 67 § 1 O.p. w odniesieniu do zaległości podatkowej za lata 1997 i 1998. (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Ustalenie to – oparte na ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów obrazujących sytuację (materialną, rodzinną, zdrowotną) skarżącej – stanowiło podstawę faktyczną spornej decyzji i następnie zaskarżonego wyroku.
Mając to na względzie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 67 § 1 O.p. organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe (a także odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną) tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Skoro w przyjętym stanie faktycznym skarżąca nie wykazała, by w jej przypadku spełniona została którakolwiek z przesłanek, wymienionych w hipotezie z art. 67 § 1 O.p., to za poprawne należy uznać stanowisko Sądu wojewódzkiego, iż przepis ten nie mógł być zastosowany odnośnie do jej zobowiązań względem Skarbu Państwa.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni ostatnio wymienionego przepisu, podczas gdy z uzasadnienia środka odwoławczego wynika, że chodzi o jego niewłaściwe zastosowanie. Strona nie kwestionuje bowiem rozumienia normy prawnej, wynikającej z art. 67 § 1 O.p., przyjętego przez Sąd I instancji (na czym polega zarzut błędnej wykładni określonego unormowania) – prezentowana w skardze kasacyjnej interpretacja w/w unormowania jest w istocie zbieżna z przedstawioną w zaskarżonym wyroku. Z zawartych w środku odwoławczym wypowiedzi dotyczących sytuacji zdrowotnej i materialnej w rodzinie skarżącej wynika, że skarżąca usiłuje wykazać, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 67 § 1 O.p. Nawiązuje więc pośrednio do kwestii stosowania wspomnianego przepisu, odnosząc się jednak przede wszystkim do podstawy faktycznej jego zastosowania (tj. do kwestii istnienia ku temu odpowiednich przesłanek).
Tymczasem w ramach zarzutu wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego nie można podważać podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przyjętej w orzeczeniu Sądu wojewódzkiego. Podnoszone przez stronę skarżącą argumenty mogłyby wspierać stosowne zarzuty procesowe (których jednak nie powołano), jako że stan faktyczny sprawy jest ustalany w toku stosowania przepisów postępowania. Dopiero po skutecznym zakwestionowaniu w tym trybie prawidłowości ustaleń faktycznych zarzut niewłaściwego zastosowania art. 67 § 1 O.p. mógłby odnieść pożądany przez stronę skutek (tj. gdyby strona wykazała, że błędnie ustalony stan faktyczny w zakresie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego spowodował odmowę zastosowania tego unormowania).
Przypomnieć w tym kontekście trzeba, że na konieczność prawidłowego formułowania zarzutów kasacyjnych i błędy popełniane w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę już wielokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677). Czym innym jest wykładnia i stosowanie prawa, a czym innym ustalanie podstaw faktycznych do jego zastosowania. Stosowanie prawa (zwłaszcza materialnego) ma zawsze charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych (szerzej por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67).
Również dorobek doktryny we wskazanym zakresie jest obszerny (por. np. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006; B. Gruszczyński, Jak uniknąć błędów przy składaniu skarg kasacyjnych, Prawo i podatki 1-2/2005).
Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowi art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach uwzględnia treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 tej ustawy.