Uzasadnienie
Postanowieniami z 15 grudnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 września 2009 r. w przedmiocie odmowy wydania A. L. (skarżącej) zaświadczenia o pomocy de minimis.
Z treści uzasadnienia postanowienia wynikało, że skarżąca, prowadząca zakład pracy chronionej F., wnioskami z 31 lipca i 27 sierpnia 2009 r. zwróciła się do organu podatkowego o wydanie zaświadczeń o udzielonej pomocy de minimis w związku z dokonaniem przelewami bankowymi spłaty rat kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości przeznaczonej na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w F. położonej w S., ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej ZFRON). Uprzednio środki pieniężne uzyskane z kredytu zostały przekazane przez bank na rachunek ZFRON, a następnie sfinansowano z nich zakup nieruchomości w S.. Środki finansowe pozostałe po dokonaniu przelewu na zakup nieruchomości zostały w całości przekazane na rachunek bankowy ZFRON, z którego strona spłaca raty kredytu.
Organ podatkowy wywiódł, że chociaż skarżąca wydatkowała środki pieniężne z konta ZFRON, to jednak nie poniosła wydatku zgodnie z celami wymienionymi w § 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).
Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniosła o uchylenie powyższych postanowień w całości, zarzucając naruszenie art. 217 § 1 pkt 3 w zw. z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez niewskazanie w treści zaskarżonego postanowienia strony postępowania administracyjnego, naruszenie zasady legalności poprzez bezpodstawną odmowę realizacji prawa strony do otrzymania zaświadczenia o pomocy de minimis, naruszenie § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez błędne uznanie, że strona dokonała wydatku ze środków ZFRON na cel nieobjęty treścią przepisu. Wskazała także na naruszenie art. 33 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U.
Nr 123, poz. 776 ze zm.) dalej: "u.r.z.s." oraz wskazanego wyżej rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, że wydatki ze środków ZFRON nie mogą być dokonywane w ten sposób, że wydatki finansowane są ze środków zakładu pracy chronionej, a następnie "refundowane" ze środków ZFRON.
W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 184/10, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.
Sąd wskazał na treść art. 31 i art. 33 u.r.z.s. oraz art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.),dalej: "u.p.d.o.f.", jak również § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i wyjaśnił, że wydatki ponoszone na finansowanie kosztów tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych wymienione są w powyższym rozporządzeniu. Wydatek tego rodzaju został również ujęty w przedsięwzięciach, na finansowanie których uprawnione podmioty mogą przeznaczać środki tak, aby mogło to stanowić podstawę do zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis, określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. nr 98, poz. 989 ze zm.).
Wyjaśniono, że podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest zaświadczenie wydane przez podmioty do tego upoważnione. Cytowane rozporządzenie nie stanowi jednak o trybie dysponowania środkami z funduszu ZFRON na wskazane w nim cele. Przede wszystkim nie zawiera dyspozycji, że środki z funduszu ZFRON muszą być bezpośrednio (z tego konta) wydatkowane na określony cel. Regulacji takich nie zawierają także pozostałe, wymienione powyżej akty prawne. Reasumując stwierdzono, że przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest cel na jaki został poniesiony wydatek i rzeczywiste źródło jego finansowania (środki pochodzące ze zwolnień podatkowych). Techniczny sposób pokrywania wydatków, tj. bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy refundacja - wobec celu regulacji wydaje się nie ma istotnego znaczenia.
Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego, (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj.:
- 1) § 2 ust. 1 pkt 3 lit c) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że kupując nieruchomość podatniczka dokonała wydatku na utworzenie bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych, gdy należało uznać, że podatniczka nie wydatkowała środków na cel zawarty w katalogu wydatków uprawniających do objęcia pomocą de minimis,
- 2) art. 31 ust. 4 u.r.z.s. poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że zakładowy fundusz aktywności prowadzony przez zakład przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków i opłat, o których mowa w ust. 1 oraz wpływ z dochodu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.
- II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd:
- 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez uchylenie postanowień, mimo nie naruszenia przez organy podatkowe § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) rozporządzenia MPPS w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz art. 306b § 2 O.p. oraz art. 31 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,
- 2. art. 141 § 4 w związku z art. 111 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia polegające na niezachowaniu merytorycznej odrębności połączonych do wspólnego rozpoznania i orzekania dwóch spraw i pominięciu niezbędnych i istotnych elementów uzasadnienia wyroku w zakresie dotyczącym spraw objętych uchylonymi postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w K. i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.,
- 3. art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 3 lit c) rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, art. 31 ust.4 u.r.z.s. oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 2 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli na skutek wadliwego zastosowania wyżej wskazanych przepisów. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną przeprowadzona kontrola zgodności z prawem została przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowo, pomimo braku naruszeń przez organy przepisów prawa, postanowienia organów zostały uchylone, choć skarga winna zostać oddalona.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.
Jakkolwiek sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ich analiza dowodzi, że autorka skargi kasacyjnej traktuje te pierwsze jako rezultat uchybień sądu łączących się z faktem uchylenia zakwestionowanych postanowień z powodu dopuszczenia się przez organy podatkowe błędów wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny uczynił przedmiotem oceny jedynie zarzuty ujęte w pkt I.1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Wykazanie ich bezzasadności sprawia, iż zbędne stało się badanie trafności zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania.
Za całkowicie chybiony uznał sąd zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 31 ust. 4 u.r.z.s. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zakładowy fundusz aktywności może być zasilany środkami z kredytu bankowego. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, prawidłowa wykładnia tego przepisu musi prowadzić do wniosku, iż prowadzący zakład przekazuje na wspomniany fundusz wyłącznie środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków i opłat wymienionych w ust. 1 oraz wpływy z dochodu związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej (s. 2). Pogląd ten nie znajduje umocowania w powołanym przepisie prawa. Jak trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "w ZFRON gromadzone są środki pochodzące z wielu źródeł, jednakże w przeważającej mierze pochodzą one z licznych zwolnień i ulg podatkowych ustanowionych dla zakładów pracy chronionej" (s. 3-4).
Doszukiwanie się w tym uregulowaniu źródła ograniczeń, wykluczających możliwość przekazania środków pieniężnych uzyskanych z kredytu bankowego na rachunek ZFRON, a następnie sfinansowania z nich zakupu nieruchomości w S. przy ul. [...] i dokonywania spłat rat zaciągniętego kredytu bankowego, nie znajduje prawnego uzasadnienia. Pogląd ten doznaje wsparcia w ustaleniach utrwalonego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 826/08 (LEX nr 497601) przyjęto, iż okoliczność czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy a następnie "zrefundowany" (zwrócony) ze środków tego rachunku, jeżeli rodzaj poniesionych wydatków mieści się w zakresie określonym w § 4 rozporządzenia RM z dnia 2007 r., nie ma znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.
Konsekwencją tej oceny jest konstatacja, że nie doszło do zarzucanego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie naruszenia § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zarzut ten nie został zresztą bliżej uzasadniony.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.