Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/Po 963/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 14 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 13.028 zł. Była to już druga decyzja wydana przez organ pierwszej instancji w tej sprawie (poprzednią, z dnia 20 listopada 2007 r., uchylił w całości organ odwoławczy, przekazując zarazem sprawę do ponownego rozpatrzenia).
W toku postępowania kontrolnego ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 27.800 zł, powodując tym samym zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 5.282 zł. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe E. K. P. w P., na łączną sumę netto 27.800 zł (33.916 zł brutto), tj.:
- - f-ry nr 6/luty/2004 z dnia 12 lutego 2004 r. na kwotę netto 4.800 zł za szkolenia –rachunkowość zastępcza,
- - f-ry nr 9/luty/2004 z dnia 25 lutego 2004 r. na kwotę netto 23.000 zł za badania satysfakcji klientów.
Jak wynika z ustaleń organu podatkowego, spółka nie przedłożyła umów na piśmie z w.w. firmą E., z których wynikałoby, że firmie tej zlecone zostały do wykonania usługi informatyczne w powyższym zakresie. Nie przedłożono też kontrolującym dowodów świadczących o wykonaniu tych usług.
Decyzję powyższą organ pierwszej instancji zmienił następnie – na skutek dokonania wymiaru uzupełniającego, zgodnie z postanowieniem organu odwoławczego z dnia 30 czerwca 2009 r. – decyzją z dnia 17 lipca 2009 r., tj. określił kwotę zobowiązania podatkowego na 13.961 zł.
Przyczyną takiego działania był fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług – biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. – uwzględnił kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa w okresie od maja do grudnia 2004 r. Uznano w konsekwencji, że ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług mają bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów, a tym samym dochodu i należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnik przy zakupie paliwa nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego i do kosztów uzyskania przychodów zaliczał wydatek w kwocie brutto (wraz z VAT). Uwzględnienie wniosku spółki (dot. nadpłaty) w zakresie faktur dotyczących zakupów paliwa spowodowało, że kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu są wynikające z tych faktur wydatki w kwocie netto.
Sporną decyzją organ odwoławczy, na podstawie art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej, rozpatrzył odwołanie od nowej decyzji łącznie z odwołaniem wniesionym od decyzji zmienionej i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie w organu pierwszej instancji.
W skardze do Sądu wojewódzkiego domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:
- - art. 13 § 1-2, art. 54 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 p.p.s.a.,
- - art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p.,
- - art. 88 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT,
- - art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 172, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.
Według skarżącej, w spornej decyzji błędnie przyjęto, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane, a tym samym wydatki na ten cel poniesione nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Strona wskazała przy tym na szereg błędów proceduralnych popełnionych w toku postępowania kontrolnego i dowodowego w sprawie.
Natomiast w odniesieniu do nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot nieodliczonego w 2004 r. VAT od paliwa skarżąca stwierdziła, że w tym okresie stosowała przepisy obowiązującego prawa i zgodnie z nimi ustalała wysokość kosztów, zaliczając do nich kwoty VAT niepodlegające wówczas odliczeniu. Fakt, że po wielu latach w wyniku orzeczenia ETS kwoty te zostały podatnikowi zwrócone, zdaniem spółki powoduje, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. należało je zaliczyć do przychodów 2009 r.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w spornej decyzji.
Oddalając skargę Sąd podzielił pogląd, że spółka nie wykazała, iż firma PHU E. K. P. wykonywała usługi na jej rzecz. Nie potwierdzają tej okoliczności zeznania w.w. osoby; nie przedstawiono też innych, wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Sąd uznał postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie za kompletne, a ocenę dowodów za uzasadnioną w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Same faktury wystawione przez firmę PHU E. nie stanowią wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że usługa została faktycznie wykonana. Tym samym brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.
Sąd nie podzielił w tym kontekście stanowiska spółki odnośnie do nieprawidłowości prowadzenia postępowania kontrolnego. W szczególności Sąd wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie kontrolujący działali na podstawie stosownych upoważnień (a w tym zwłaszcza inspektor kontroli skarbowej W. M.).
Nie uwzględniono także w ramach tej grupy twierdzeń zarzutu skierowanego do inspektora W. M., iż dokonywał on poprawek w protokole przesłuchania świadka. W postępowaniu prowadzonym w Prokuraturze Rejonowej w K. nie uzyskano dowodów pozwalających na postawienie inspektorowi zarzutu sfałszowania dokumentu (protokołu przesłuchania świadka K. P.), dlatego też umorzono śledztwo w tej sprawie. Także Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Karny wydał postanowienie ([...]), w którym nie dopatrzył się celowego działania inspektora i stwierdził, że formalna nieprawidłowość (w postaci poprawek w protokole) nie miała żadnego wpływu na merytoryczną ocenę dowodu z przesłuchania świadka K. P. Zdaniem Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące nieuznania w.w. kwoty 4.905,85 zł (VAT od paliwa) za koszt podatkowy spółki w 2004 r. Organy podatkowe, biorąc pod uwagę wyrok ETS w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o., uwzględniły żądanie strony dot. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. z tytułu nieodliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do samochodów.
Wydana w dniu 30 czerwca 2009 r., w.w. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. w zakresie nadpłaty w podatku od towarów i usług wywarła bezpośredni wpływ na koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Z uwagi bowiem na treść art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów (który wcześniej nie był odliczony od podatku należnego) po uwzględnieniu żądania spółki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego. Błędne jest tym samym stanowisko strony, że VAT należało zaliczyć do przychodów spółki w momencie jego zwrotu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku spółka zażądała jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty:
- 1) niezastosowania art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 172, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego, mimo naruszenia przez ten organ w.w. przepisów Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT;
- 2) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi i w tym zakresie brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
W motywach środka odwoławczego zauważono, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej opierała się w znacznej mierze na zarzutach formalnych, dotyczących sposobu prowadzenia postępowania, a zwłaszcza prawidłowości gromadzenia dowodów w sprawie. W uzasadnieniu wyroku brak jest, zdaniem skarżącej, omówienia podnoszonych we wskazanym zakresie zarzutów (chodzi w szczególności o zarzuty związane z gromadzeniem dowodów w kwestii usług wykonanych przez firmę K. P.). W ocenie strony, nie odnosząc się w sposób wyczerpujący do argumentacji skargi uchybiono w.w. przepisom p.p.s.a.
Ponadto spółka podtrzymała co do zasady pogląd o błędnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów VAT od nabytego paliwa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w jej petitum zarzutów należy zauważyć, iż ostatni z nich (zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "a" u.p.d.o.p. z związku z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) uzasadniono w końcowej części skargi kasacyjnej jednym ogólnym zdaniem, podnosząc, iż sąd dokonał niewłaściwego ich zastosowania, "nie uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów za rok 2004 kwot w łącznej wysokości 4.905,85 zł wynikających z faktu nieodliczenia VAT od zakupów paliwa". Na s. 4 tejże sprecyzowano wprawdzie podniesiony zarzut, jednak wydaje się on zupełnie abstrahować od faktu przeprowadzenia przez sąd oceny zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Autor skargi kasacyjnej za niezrozumiałe uznał ustalenia związane z wyłączeniem z kosztów zwrotu podatku VAT, zupełnie pomijając kontekst wypowiedzi sądu administracyjnego pierwszej instancji (okoliczność, iż sąd ten był władny oceniać poprawność stanowiska zajętego przez organy podatkowe tylko w aspekcie konstrukcji ukształtowanych przepisami art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "a" i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.).
Nie sposób na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej od wyroku sądu wydanego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych rozważać szerzej tak postawiony zarzut. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za bezzasadne trzeba również uznać pozostałe z zarzutów skargi kasacyjnej, łączące się z zarzucanymi sądowi administracyjnemu pierwszej instancji błędami natury procesowej.
Należy podkreślić, iż zarzuty niezastosowania art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. w związku z wyliczonymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, jak też art. 141 § 4 pierwszej z wymienionych ustaw, nie zostały poparte argumentacją wskazującą na istnienie podstaw do uchylenia zakwestionowanego wyroku. Niezbędne jest – po pierwsze – zwrócenie uwagi, iż stosownie do art. 174 pk 2 in fine p.p.s.a., jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uruchomienie sankcji wzruszalności zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie podjęto nawet najmniejszej próby wykazania owego wpływu, co w sytuacji sporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu niezwykle rzeczowego, szczegółowego i logicznego uzasadnienia zapadłego wyroku musi przemawiać za oddaleniem wniesionego środka odwoławczego.
W jego pisemnych motywach wyjaśniono kwestię udziału inspektora W. M. w postępowaniu kontrolnym (s. 17-18) oraz zarzutów łączących się z dokonywaniem przez niego "poprawek" (s. 18-19). W samej skardze kasacyjnej nie zadbano o wskazanie, jak – uznane przez sąd – za "techniczne" kontaktowanie się wspomnianego inspektora ze świadkiem – K. P., zaważyło na jej zeznaniach w sprawie lub spowodowało inny skutek, dyskwalifikujący podjęte rozstrzygnięcia. Poddając w wątpliwość ocenę sądu co do rozumienia "zasady kompletności postępowania" (s. 3), autor skargi kasacyjnej najwyraźniej zapomniał, że jest ona przeprowadzana z uwzględnieniem całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy, przy poszanowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym względzie uchybień, które podważałyby końcowy rezultat badania zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 września 2009 r. Wobec niewątpliwej spójności zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozumowania i wnikliwości dokonanych przez sąd ustaleń, nie wytrzymują także próby krytyki zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. "poprzez brak [...] odniesienia się do zarzutów skargi i w tym zakresie brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" (s. 2 skargi kasacyjnej).
Z całą pewnością Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odniósł się do wszystkich istotnych dla celów dokonywanej kontroli elementów skargi, co samo w sobie czyni zadość wymaganiom utożsamianym z wyjaśnieniem podstawy prawnej kwestionowanego wyroku.
W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.