Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 543/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 22 lutego 2008 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania S. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia 20 września 2007 r. (nr [...]), określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 88.794,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie 33.483,00 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że wydaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji nie stał na przeszkodzie upływ okresu przedawnienia, bowiem wynikająca z decyzji wierzytelność - przed upływem terminu przedawnienia - została zabezpieczona hipoteką. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik - prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "S." - zaniżył przychód z tej działalności o kwotę 320.280,00 zł (150.000 DM po przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z dnia 12 maja 1999 r.). Wskazał, że podatnik nie zaewidencjonował przychodu ze sprzedaży usługi doradztwa, planowania i przygotowania nieruchomości gruntowej w Z. do sprzedaży. Powyższy fakt potwierdza znajdująca się w aktach sprawy, przesłana przez niemiecką administrację podatkową, kopia rachunku z dnia 12 maja 1999 r., na którym - jako wystawca - figuruje S. K. Na rachunku widnieje także zapis, iż kwotę 150.000 DM otrzymano czekiem (administracja niemiecka przesłała kopię czeku rozliczeniowego wystawionego dla S. K. na kwotę 150.000 DM). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z informacji uzyskanych od strony niemieckiej wynika, iż podatnik świadczył, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, usługi na rzecz niemieckiej firmy I. GmbH i był z tego tytułu odbiorcą honorarium w wysokości 150.000 DM. Kwota ta nie została jednak uznana za uzyskaną przez zakład podatnika położony w Niemczech i dlatego nie mogłą być tam opodatkowana. Organ podatkowy zaakcentował, że pozyskane informacje wskazują, iż czek został zrealizowany w dniu 14 maja 1999 r. Zaznaczył, iż instytucja kredytowa (S.) udzieliła niemieckiej administracji podatkowej informacji, że księgowanie kwoty z czeku nastąpiło na dobro rachunku, którego właścicielem jest S. K. Podkreślił, że powyższe - wbrew twierdzeniu podatnika - nie pozostawia wątpliwości, iż otrzymał on kwotę 150.000 DM z tytułu wykonania usługi potwierdzonej rachunkiem.
Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, że to nie on wystawił sporny rachunek oraz że ów rachunek został sfałszowany. Fakt odręcznego wpisu daty i miejsca wystawienia rachunku oraz podanie innego adresu niż ten, pod którym podatnik ma zgłoszoną w Niemczech działalność, nie świadczą o sfałszowaniu dokumentu. Adresem zamieszczonym na rachunku podatnik posługiwał się na terytorium Niemiec.
Odnosząc się do kwestii miejsca opodatkowania dochodu organ podatkowy stwierdził, że podatnik prowadził w Niemczech działalność poprzez położony w miejscowości H. zakład. Usługi udokumentowanej rachunkiem z 12 maja 1999 r. nie można jednak przypisać temu zakładowi, gdyż nie mieściła się ona w zakresie zgłoszonej w Niemczech działalności gospodarczej. Organ podatkowy zauważył natomiast, że zgodnie z zakresem zgłoszonej w Polsce aktywności gospodarczej (na dzień 12 maja 1999 r.) podatnik prowadził działalność obejmującą m. in. eksport - import towarów i usług. Z powyższego - zdaniem tego organu - wynika, iż sporna usługa została wykonana przez przedsiębiorstwo prowadzone przez podatnika na terytorium Polski.
Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo postąpił organ pierwszej instancji przyjmując, iż podatnik w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej uzyskał i nie zaewidencjonował w maju 1999 r. przychodu w kwocie 320.280,00 zł. Za zasadne uznał tym samym określenie stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 88.794,00 zł oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na ten podatek za maj 1999 r. w kwocie 33.483,00 zł.
- 3. W skardze do sądu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tzn. umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r., Nr 31, poz. 163 ze zm.) zwana dalej: - umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn.: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f. - oraz:
- - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak i art. 122 ord. pod. w wyniku prowadzenia tego postępowania pomimo braku oryginałów dokumentów;
- - błąd w ustaleniach faktycznych w następstwie przyjęcia, że podatnik faktycznie wystawił rachunek na 150.000 DM dla I. GmbH oraz, że zakres działalności firmy "S." obejmował usługi widniejące na spornym rachunku;
- - brak wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, w szczególności podstawy świadczenia przez podatnika usługi na rzecz I. GmbH;
- - przedawnienie zobowiązania podatkowego.
- 4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo zauważył, że załączona do skargi kopia zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zawiera treść wpisu po zmianie zgłoszonej w dniu 21 maja 1999 r., a więc już po dacie, w której wystawiony był sporny w sprawie rachunek, tj. po 12 maja 1999 r. Wskazał, że zakres prowadzonej przez skarżącego działalności, zgodnie z wpisem obowiązującym w momencie wystawienia rachunku, obejmował usługi potwierdzone spornym rachunkiem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że nietrafny jest także zarzut jakoby widniejącą na rachunku kwotę podatnik otrzymał jako reprezentant spółki "S.". Wywodził, że przeczy temu treść rachunku oraz czeku w powiązaniu z informacją uzyskaną od niemieckich władz podatkowych.
- 5. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji, między innymi powołując się na art. 70 § 8 ord. pod. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zobowiązanie podatkowe S. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. zostało zabezpieczone hipoteką przymusową. Sąd Rejonowy w Zgorzelcu V Wydział Ksiąg Wieczystych, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonał w dniu 6 grudnia 2005 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości podatnika. Materiał aktowy wskazuje, że zabezpieczenie to nie zostało uchylone. Sąd zauważył, że późniejsze uchylenie decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego nie pozbawia skuteczności dokonanych na jej podstawie czynności zabezpieczających (egzekucyjnych) i nie unicestwia wywołanych przez te czynności skutków. Wygaśnięcie hipoteki wiąże się bowiem z wygaśnięciem wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.
Odnosząc się do zarzutów skargi natury procesowej, sąd stwierdził że prowadząc postępowanie w sprawie a następnie wydając decyzje organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne i możliwe do przeprowadzenia działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Wskazał przy tym, że prowadząc w sprawie postępowanie wyjaśniające (dowodowe) organy podatkowe działały w warunkach niecodziennych a co za tym idzie utrudnionych, a mianowicie, były uzależnione od podatkowych władz niemieckich, które dysponowały informacjami i dowodami dotyczącymi aktywności gospodarczej podatnika prowadzonej na terytorium Niemiec. Podniósł, że pozyskanie dowodów od strony niemieckiej było możliwe tylko za pośrednictwem Departamentu Wymiany Informacji Ministerstwa Finansów (Biura Wymiany Informacji Podatkowych). Podkreślić trzeba, że polskie organy podatkowe nie posiadały żadnych możliwości nacisku odnośnie terminów przesłania dokumentacji przez władze niemieckie, jak również kształtu tej dokumentacji np. oryginałów dokumentów, czy też ich kopii.
Akta sprawy wskazują, że prowadzące postępowanie organy podatkowe wielokrotnie zwracały się - poprzez Departament Wymiany Informacji Ministerstwa Finansów (Biuro Wymiany Informacji Podatkowych) - do strony niemieckiej o informacje i dokumentację dotyczącą skarżącego, uzyskując w różnych (często odległych) odstępach czasu, nie zawsze wyczerpujące, informacje i dowody. Niemieckie władze podatkowe nie przesyłały m. in. oryginałów dokumentów (np. rachunku potwierdzającego wykonanie przez skarżącego spornej usługi oraz czeku rozrachunkowego, dokumentującego fakt otrzymania przez niego kwoty z rachunku). Zasadą było, że strona niemiecka przesyłała kserokopie dokumentów, opatrując je pismem przewodnim opisującym zawartość dokumentu.
Pomimo występujących w sprawie obiektywnych trudności w gromadzeniu materiału dowodowego, organy podatkowe - wbrew temu, co twierdzi skarżący - uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ord. pod. W sprawie, poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego, zrealizowano także zasadę kompletności materiału dowodowego, określoną w art. 187 § 1 ord. pod. Powyższemu nie przeczy fakt, że organom podatkowym nie udało się pozyskać od strony niemieckiej oryginałów dokumentów w postaci kwestionowanego przez stronę rachunku oraz czeku.
W ocenie sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został także wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania.
W sprawie znalazła ponadto pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.
Sąd stwierdził, że w zaistniałej w sprawie sytuacji, organy podatkowe uprawnione były do podjęcia ustaleń m. in. w oparciu o kopie dokumentów (rachunku oraz czeku rozrachunkowego), ze względu na obiektywną niemożność, pomimo starań w tym zakresie, uzyskania od władz niemieckich oryginałów dokumentów (strona niemiecka nie miała obowiązku przesłania dokumentów oryginalnych). Przy czym kopie dokumentów nie stanowiły jedynej podstawy poczynionych w sprawie rozstrzygnięć. I tak, wynikającą z rachunku okoliczność wykonania przez skarżącego opisanej na rachunku usługi i otrzymania z tego tytułu kwoty 150.000 DM potwierdziły informacje przesłane przez niemieckie władze podatkowe, w tym przede wszystkim informacja od niemieckiej instytucji kredytowej (S.), z której wynika, że księgowanie kwoty z czeku nastąpiło na dobro rachunku, którego właścicielem był S. K., nie zaś rachunku spółki "S.", w której pełnił on funkcję prezesa zarządu.
Informacje pozyskane od niemieckiej administracji podatkowej pozwalają ponadto przyjąć, że skarżący świadczył usługi na rzecz niemieckiej firmy jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Powyższe wskazuje, że stanowisko strony, iż wynikającą z kwestionowanego przez nią rachunku kwotę można byłoby ewentualnie przypisać spółce "S.", która w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej posiadała doradztwo, projektowanie, planowanie i przygotowywanie nieruchomości gruntowych, czy też skarżącemu, jako podmiotowi reprezentującemu spółkę, jest pozbawione podstaw.
W związku z powyższym, za chybiony sąd uznał zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z treści art. 121 § 1 O.p. Rozstrzygając w sprawie organy podatkowe zgromadziły bowiem niezbędny materiał dowodowy z którego wynikało, że skarżący, w ramach przedsiębiorstwa z siedzibą na terytorium Polski, wykonał na rzecz niemieckiej firmy I. GmbH potwierdzoną rachunkiem usługę i był z tego tytułu odbiorcą honorarium w wysokości 150.000 DM. Sąd nie dopatrzył się poza tym w działaniach organów podatkowych sytuacji, w której pojawiające się wątpliwości byłyby rozstrzygane w każdym przypadku na niekorzyść podatnika. Zebrany materiał dowodowy niewątpliwie wskazywał, że skarżący wykonał na rzecz kontrahenta niemieckiego usługę, uzyskując z tego tytułu przysporzenie w postaci w/w kwoty, o czym zaświadcza wystawiony rachunek oraz otrzymany czek, którego kwotą uznano należący do niego rachunek.
Sąd stwierdził, że brak w aktach sprawy umowy, która mogła być podstawą wykonania potwierdzonej rachunkiem usługi, wynikał z faktu, iż prawdopodobnie strony nie zawarły pisemnej umowy. Także przesłane przez stronę niemiecką a uzyskane od syndyka masy upadłościowej firmy I. GmbH informacje wskazują, że jest mało prawdopodobne, aby istniała umowa zawarta pomiędzy skarżącym a w/w firmą na wykonanie usługi, za którą skarżący otrzymał honorarium w wysokości 150.000 DM. Dlatego też zarzut nie wyjaśnienia podstawy świadczenia usługi na rzecz niemieckiej spółki jest bezzasadny.
Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego braku wykonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wszystkich zaleceń zawartych w pierwotnie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania Sąd uznał, że zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Zgodnie bowiem z zaleceniami organu odwoławczego akta sprawy uzupełniono o pisma kierowane do niemieckiej administracji podatkowej, informacje odnośnie daty realizacji przez skarżącego czeku, informacje wskazujące na fakt wynajmowania przez skarżącego mieszkania w miejscowości B. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował także sytuację podatnika w kontekście umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnośnie wskazania, że dowody będące podstawą poczynionych w sprawie ustaleń winny stanowić oryginały bądź poświadczone za zgodność z oryginałem kopie, organ pierwszej instancji wystąpił do władz niemieckich o przesłanie dokumentów w postaci oryginałów (poświadczonych kopii). Dokumenty te jednak nie zostały przez stronę niemiecką przesłane.
Poczynione przez organy podatkowe i opisane wyżej ustalenia wskazują, że stanowisko skarżącego, zgodnie z którym sporny rachunek nie odzwierciedlał faktycznie wykonanej usługi i był podrobiony (przerobionym) jest pozbawione podstaw. Fakt otrzymania przez podatnika kwoty z rachunku pozwala przyjąć, że rachunek ten potwierdzał okoliczność wykonania przez niego na rzecz kontrahenta niemieckiego usługi wycenionej na kwotę 150.000 DM. Dlatego też bez znaczenia w sprawie jest to, że konstrukcja (forma) rachunku różniła się od używanej przez stronę standardowo. Tezy o sfałszowaniu rachunku nie potwierdza bynajmniej odręczne wpisanie daty i miejsca wystawienia rachunku oraz podanie innego adresu niż ten, pod którym podatnik ma zgłoszoną w Niemczech działalność. Wystawienie rachunku w B., czyli miejscowości, w której skarżący zamieszkiwał przebywając na terenie Niemiec, nie zaś w miejscowości H., gdzie siedzibę miał jego zakład, potwierdza tylko dodatkowo, że opisanej na rachunku usługi podatnik nie wykonał w ramach położonego na terenie Niemiec zakładu, o czym niżej (podatnik argumentował, że wszelkie rachunki w ramach zakładu wystawiane były w H.).
Podsumowując, sąd stwierdził, że oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, dokonana przez organy podatkowe ocena kompletnego - możliwego do pozyskania - materiału dowodowego wskazuje, iż skarżący - prowadząc w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "S." - faktycznie wykonał na rzecz firmy niemieckiej I. GmbH usługę w zakresie doradztwa, planowania i przygotowania nieruchomości gruntowej w Z. do sprzedaży, wystawiając na tę okoliczność rachunek z dnia 12 maja 1999 r. oraz otrzymując z tego tytułu honorarium w wysokości 150.000 DM (320.280,00 zł po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z dnia 12 maja 1999 r.). Nie ujęcie w/w kwoty w ewidencji podatkowej spowodowało zaniżenie przychodu z prowadzonej przez podatnika na terytorium polski jednoosobowo działalności gospodarczej.
Chybiony był też wedle sądu zarzut naruszenia art. 4a u.p.d.o.f. z tej przyczyny, że ustawa podatkowa w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie zawierała tej jednostki redakcyjnej. Natomiast w sprawie organ prawidłowo zastosował regulacje zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Akta sprawy wskazują, że skarżący prowadził w Niemczech działalność gospodarczą w formie zakładu znajdującego się w miejscowości H. Zakres tej działalności obejmował montaż z elementów prefabrykowanych, montaż budynków na sucho, budownictwo w stanie surowym, modernizację, ochronę zabytków, budownictwo mieszkaniowe, prowadzenie działalności związanej z importem i eksportem każdego rodzaju. Powyższe daje podstawę stwierdzenia, że w zakresie zgłoszonej przez podatnika w Niemczech działalności gospodarczej nie mieściła się usługa doradztwa, projektowania i przygotowywania do sprzedaży nieruchomości w Z. Sąd stwierdził natomiast, że zgodnie z zakresem zgłoszonej w Polsce działalności gospodarczej (na dzień 12 maja 1999 r.) podatnik prowadził działalność obejmującą m. in. eksport - import towarów i usług. Tym samym trafnie organy przyjęły, że sporna usługa została wykonana przez przedsiębiorstwo prowadzone przez podatnika na terytorium Polski, w ramach eksportu usługi.
Sąd stwierdził, a co zostało wyartykułowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że załączona do skargi kopia zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zawiera treść wpisu po zmianie zgłoszonej w dniu 21 maja 1999 r., a więc już po dacie, w której wystawiony był sporny w sprawie rachunek, tj. po 12 maja 1999 r. Zakres prowadzonej przez skarżącego działalności, zgodnie z wpisem obowiązującym w momencie wystawienia rachunku, obejmował natomiast usługi potwierdzone tym rachunkiem.
Sąd zauważył, że podatnik zeznał, że wszystkie rachunki i inne dokumenty związane z transakcjami zakładu położonego w Niemczech wystawiane były na adres siedziby zakładu w H. Sporny zaś rachunek został wystawiony w B., co pozwala przyjąć, że usługi skarżący nie wykonał w ramach zakładu znajdującego się w Niemczech, lecz w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Polski.
Reasumując sąd stwierdził, że pozbawiony podstaw jest zarzut skargi, iż sporny rachunek, przyjmując, że dokumentuje on faktyczną transakcję, winien być zaewidencjonowany w Niemczech i tam rozliczony a następnie uwzględniony w zeznaniu podatkowym w Polsce, jako mający wpływ na ustalenie stawki podatkowej.
Odnosząc się do stanowiska skarżącego wyrażonego w skardze, że wykazanie, jako przychodu, kwoty 320.280,00 zł (150.000 DM) nie miało wpływu na jego rozliczenie podatkowe, sąd zauważył, iż podatnik, w zeznaniu za 1999 r., wykazał z działalności gospodarczej stratę w wysokości 66.517,95 zł, gdy tymczasem uwzględnienie w/w kwoty przychodu spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w kwocie 88.794,00 zł.
- 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
- - prawa materialnego – umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodów i majątku, oraz art. 32 Konstytucji RP przez błędną wykładnię powołanych wyżej przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która doprowadziła sąd pierwszej instancji do nieuzasadnionego rozszerzenia przesłanek materialno – prawnych i stwierdzenia, iż dochód z rachunku z dnia 12 maja 1999 r. winien być rozliczony w Polsce, zaś naruszenie art. 32 Konstytucji RP przejawia się w nierównym traktowaniu podmiotów wobec prawa,
- - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 i 122 ord. pod. przez uznanie za dopuszczalne prowadzenie postępowania na podstawie jedynie kopii dokumentów, jak również przez uznanie za prawidłowe ustaleń organu administracji co do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego w Polsce i Niemczech.
W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
7.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.
8. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy wskazać na treść art. 183 § 1 p.p.s.a, który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewyrażony wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może wzywać ani "nakłaniać" skarżącego do modyfikacji skargi kasacyjnej, czy zgoła do jej całkowitej przebudowy. Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. uzasadnienie post. SN z dnia 16 października 1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998, nr 4, poz. 59). Sądowi nie wolno więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. wyrok. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, Mon. Praw. 2004, nr 9, poz. 392; wyrok. NSA z dnia 7 września 2004, FSK 102/04, niepubl.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również sądowi kasacyjnemu na podstawianie przepisów postępowania sądowego, obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia, na miejsce przepisów nieobowiązujących, błędnie powołanych w skardze kasacyjnej (wyr. NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).
Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu jest on bowiem błędny. Po pierwsze, co słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy, jej autor nie precyzuje o jaką konkretnie umowę bilateralną z zakresu unikania podwójnego opodatkowania chodzi. Samo wskazanie, że zaskarża się umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodów i majątku z dnia 18 grudnia 1972 r. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nie wystarczające.
Po drugie stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej powinien wskazać jaki konkretnie przepis, i jaką konkretnie jednostkę redakcyjną sąd pierwszej instancji naruszył. Niewskazanie naruszenia konkretnego przepisu przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje, że tak sformułowany zarzut kasacyjny jest jedynie niepodpartą konkretnymi przepisami prawa prostą opozycją co do ocen sądu. Taki zarzut już więc ze swojej istoty nie może być przedmiotem rozpoznania w postępowaniu kasacyjnym, gdyż nie wyznacza kierunku, i zakresu w jakich Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego wyroku.
Ponadto zarzut ten dotyczy samej oceny, podczas gdy w postępowaniu kasacyjnym bada się, czy nie nastąpiły naruszenia prawa, a nie trafność dokonanych ocen. Chyba że nietrafność dokonanych ocen wynika z naruszenia konkretnego przepisu prawa, ale przepis ten musi być w skardze kasacyjnej jednoznacznie wskazany (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2006 r., I GSK 1348/05, LEX nr 196840). Tak samo istotnym jest wskazanie w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jednoznacznie wskazuje, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy w ocenie skarżącego ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2006 r., I OSK 24/06, LEX nr 266229).
Tym czasem w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej ani nie wskazuje w jaki sposób doszło do naruszenia prawa materialnego, ani tym bardziej nie wskazuje konkretnego przepisu prawa materialnego, który został w jego ocenie przez sąd pierwszej instancji naruszony. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może rozpoznać tak postawionego zarzutu.
Również za bezzasadny należy uznać postawiony w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób ten przepis miałby naruszyć w niniejszym postępowaniu sąd pierwszej instancji.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 oraz art. 122 ord. pod. należy mieć na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1). Sąd jednakże rozpoznając go, uznaje go za nietrafny. Oba powołane przepisy dotyczą zasad postępowania skierowanych do organów podatkowych jak mają prowadzić postępowanie podatkowe. Konkretyzacją stawianych w tych przepisach tez rozdział 11 działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, zawierający przepisy o postępowaniu dowodowym. W szczególności istotny w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego w sprawie jest art. 187 § 1 ord. pod., który wskazuje na reguły postępowania dowodowego. Mając zatem na uwadze treść skargi kasacyjnej należy zauważyć, że brak jest w niej zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. Tym czasem z uzasadnienia środka zaskarżenia wynika, że podatnik kwestionuje przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organy podatkowe.
W jego bowiem ocenie organy podatkowe błędnie i nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Nie zbadały okoliczności dotyczących wykonania rzekomego zlecenia i nie badały powiązań pomiędzy spółką a podatnikiem. W ocenie Sądu taka argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej stanowi jedynie polemikę z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe a zaakceptowanymi przez sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem podatnik nie stawia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. to sąd nie może dokonać kontroli prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Będąc zaś związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać wniesionej skargi kasacyjnej.
W tej sytuacji mając na uwadze treść art. 121 § 1 ord. pod., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 ord. pod. mówiącego, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia w zaskarżonym postępowaniu obu tych przepisów. Trafnie w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że prowadzące postępowanie w sprawie organy podatkowe wielokrotnie zwracały się - poprzez Departament Wymiany Informacji Ministerstwa Finansów (Biuro Wymiany Informacji Podatkowych) - do strony niemieckiej o informacje i dokumentację dotyczącą skarżącego, uzyskując w różnych (często odległych) odstępach czasu, nie zawsze wyczerpujące, informacje i dowody.
Niemieckie władze podatkowe nie przesłały m. in. oryginałów dokumentów (np. rachunku potwierdzającego wykonanie przez skarżącego spornej usługi oraz czeku rozrachunkowego, dokumentującego fakt otrzymania przez niego kwoty z rachunku). Zasadą było, że strona niemiecka przesyłała kserokopie dokumentów, opatrując je pismem przewodnim opisującym zawartość dokumentu. Prawidłowo w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sytuacji przyjęto, że pomimo występujących w sprawie obiektywnych trudności w gromadzeniu materiału dowodowego, organy podatkowe uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ord. pod. Nie przeczy temu fakt, że organom podatkowym nie udało się pozyskać od strony niemieckiej oryginałów dokumentów w postaci kwestionowanego przez stronę rachunku oraz czeku. Pomimo, że zasadą jest, iż dowody, w oparciu o które dokonuje się rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, winny stanowić oryginały dokumentów bądź poświadczone za zgodność z oryginałem kopie, to jednak mocy dowodowej nie można odmówić kserokopiom dokumentów.
Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie przyjął także sąd pierwszej instancji, że sporne kopie dokumentów nie stanowiły jedynej podstawy faktycznej poczynionych w sprawie ustaleń. Wynikającą bowiem z rachunku okoliczność wykonania przez skarżącego opisanej na rachunku usługi i otrzymania z tego tytułu kwoty 150.000 DM potwierdziły informacje przesłane przez niemieckie władze podatkowe, w tym przede wszystkim informacja od niemieckiej instytucji kredytowej (S.), z której wynikało, że księgowanie kwoty z czeku nastąpiło na dobro rachunku, którego właścicielem był S. K., nie zaś rachunku spółki "S.", w której pełnił on funkcję prezesa zarządu. Informacje pozyskane od administracji niemieckiej pozwalały ponadto przyjąć, że skarżący świadczył usługi na rzecz niemieckiej firmy jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.
W tej sytuacji zatem postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 121 §1 i art. 122 ord. pod. nie dość, że było dalece nie wystarczające do podważania przyjętych przez sąd w sprawie ustaleń faktycznych to nie miało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwraca skarżącemu kwotę 888 zł z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.