Uzasadnienie
Decyzją z dnia 25 czerwca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy, na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm., dalej Ord.pod.) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 stycznia 2007r. określającą S. P. (skarżącemu) wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 150.786,00 zł.
W uzasadnieniu wskazano, że przyczyną określenia w/w zobowiązania w odmiennej od zadeklarowanej przez skarżącego wysokości było ustalenie, że otrzymał on nieodpłatne świadczenie w postaci kwoty zadatku w wysokości 2.500.000,00 zł. w okresie od jego faktycznego otrzymania do czasu definitywnego rozliczenia. Za bezsporne uznano, że pieniądze otrzymane tytułem mającej nastąpić w przyszłości sprzedaży nieruchomości, posłużyły stronie na sfinansowanie zakupu akcji firmy "D." S.A. oraz, że przekazany zadatek stanowił w istocie nieoprocentowane środki finansowe na realizację zakupów niemających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otrzymaną od R. P. zaliczkę na rzecz skarżącego organ uznał za udzieloną na rażąco korzystniejszych warunkach, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia. Za wartość tego świadczenia organ podatkowy przyjął wartość odsetek jakie strona musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać kapitał na wolnym rynku poprzez zaciągnięcie kredytu na podobnych warunkach i na taki sam okres.
Wartość nieodpłatnego świadczenia została określona na kwotę 397.616,68 zł. Organ odwoławczy wskazał, że strona zawarła w dniu 25 stycznia 2001 r. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości położonej w C., która nie została ostatecznie zrealizowana. Kwota zadatku jaką otrzymała strona w 2001 r. została zwrócona w 2005 r. na skutek wyroku Sądu, który zasądził z tytułu opóźnienia zwrotu świadczenia ustawowe odsetki za okres przypadający po 2001 r.
Odnosząc się do argumentów odwołania, w tym do naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 199 a Ord.pod. oraz art. 11 ust. 2 a i 2 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.) - a także art. 65 § 2, art. 336 i art. 337 Kodeksu cywilnego, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści art. 11 ust. 1 ust. 2 a u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że termin "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do treści aktu notarialnego zawartego w dniu 25 stycznia 2001 r., z którego wynikało, że skarżący zobowiązał się - w ramach przedwstępnej umowy sprzedaży - przenieść własność nieruchomości położonej w C. na własność R. P. za kwotę 5.000.000,00 zł. Z tytułu zawarcia tej umowy skarżący pokwitował odbiór kwoty 400.000,00 zł., jako część należnej ceny.
W dniu 8 maja 2001 r. strony zmieniły treść umowy przedwstępnej w ten sposób, że przesunęły termin zawarcia umowy sprzedaży na dzień 31 grudnia 2001 r. oraz postanowiły, że otrzymana w tym dniu kwota 2.100.000,00 zł. wraz z kwotą 400.000,00 zł. otrzymaną w dniu 25 stycznia 2001 r. będzie pełnić rolę zadatku. W dniu 12 września 2002 r. strony umowy złożyły oświadczenie o zrzeczeniu się wzajemnych wszelkich nieprzedawnionych roszczeń wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 25 stycznia 2001 r. Do tego typu roszczeń organ podatkowy zaliczył zwrot otrzymanego zadatku. Wyjaśniono, że w dacie wyznaczonej do zawarcia umowy strona nie dysponowała kwotą odpowiadającą zadatkowi, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uprawniało do stwierdzenia że skarżący nie liczył się z możliwością zwrotu tej kwoty w sytuacji niedojścia do skutku umowy sprzedaży.
Dodatkowo podniesiono, że argumenty odwołania stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami, złożonymi w dniu 22 grudnia 2005 r., z których wynika, że środki otrzymane tytułem zadatku zostały przeznaczone na zakup akcji firmy "D." S. A. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do interpretacji pojęcia "nieodpłatne świadczenie" oraz źródła przychodów, stwierdził, że generalną zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym jest opodatkowanie wszelkiego rodzaju dochodów osób fizycznych, z wyjątkami enumeratywnie określonymi w art. 21 u.p.d.o.f. Organ podatkowy podkreślił, iż niewymienienie wprost w treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zadatku jako formy nieodpłatnego świadczenia nie wyklucza zakwalifikowania go do tej formy, w sytuacji, gdy dochodzi do jego zwrotu, bez żadnych konsekwencji finansowych po stronie zwracającego, ponieważ taka forma świadczenia obejmuje "inne nieodpłatne świadczenie nie należące do przychodów określonych w art. 12 - 14 ustawy".
Za niezasługujący na uwzględnienie uznał Dyrektor Izby Skarbowej argument ekwiwalentności wzajemnych świadczeń obejmujących otrzymany zadatek i pobierany przez udzielającego ten zadatek czynsz z tytułu wynajmu pomieszczeń. Wskazano na treść porozumienia kompensacyjnego z dnia 15 lipca 2005 r. i z dnia 30 września 2005 r. - stanowiącego podstawę sądowego uregulowania spornego zadatku – i wyjaśniono, że nie obejmuje ono żadnych kwot czynszu, jakie miałby uzyskiwać R. P. Dyrektor Izby Skarbowej, za sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym uznał twierdzenie skarżącego o zwrocie zadatku kupującemu wraz z należnymi odsetkami. Odwołano się do wyroku Sądu Okręgowego w Bielsku - Białej zasądzającego na rzecz R. P. ustawowe odsetki z tytułu opóźnienia w zwrocie zadatku od dnia 21 marca 2002 r. do dnia 15 lipca 2005 r. Zauważono, że za okres od dnia otrzymania rat zadatku do dnia 20 marca 2002 r. nie naliczono odsetek, nie zapłacono też ich w innej formie, zatem świadczenie za ten okres cechowała całkowita nieodpłatność.
Powyższa decyzja została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniesiono naruszenie:
- 1) art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo, że decyzja ta zawierała wady materialnoprawne i formalne,
- 2) art. 210 Ord. pod. poprzez niewskazanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia
- 3) art. 11 ust. 1 i ust. 2 a pkt 4 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, na skutek uznania, że zadatek, oparty na umowie cywilnoprawnej stanowi inne źródło przychodu, a przychodem z innych źródeł jest nieodpłatne świadczenie nie należące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 ustawy jako inne nieodpłatne świadczenie,
- 4) art. 187 Ord. pod. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w niepełnym zakresie przez organ pierwszej instancji,
- 5) art. 181 Ord. pod. i art. 192 Ord. pod. poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranych dowodów,
- 6) art. 199 a Ord. pod. poprzez niepełną i wadliwą ocenę treści umowy przedwstępnej, 7) art. 120 Ord. pod. poprzez brak działania w ramach obowiązującego prawa,
- 8) art. 229 Ord. pod. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego z urzędu.
Wskazując powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania albo przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, dopuszczenie dowodu z oświadczeń stron stanowiących załącznik nr 2 i 3 do skargi, oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn.akt I SA/GL 768/08, oddalił skargę.
Sąd stwierdził, że przedmiot sporu ograniczał się do zasadności podwyższenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania o wartość nieodpłatnego świadczenia w kwocie 397.616,68 zł przyjętą jako kwotę odpowiadającą wyliczeniu średniego oprocentowania kredytów oferowanych przez sześć banków od kwoty 2.500.000,00 zł. jaką skarżący otrzymał tytułem zadatku na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, która nie doszła do skutku.
W pierwszej kolejności odnosząc się do naruszenia art. 120, art. 181, art. 187 § 1, art. 199 a, art. 229, art. 210, art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. Sąd wskazał, że organy podatkowe w badanej sprawie działały na podstawie i w granicach prawa, realizując zasadę zawartą w treści art. 7 Konstytucji RP. Fakt, iż w sentencji zaskarżonej decyzji powołano treść art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. bez wskazania - konkretnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie naruszył wskazanego przepisu. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej i wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia, że w 2001 r., skarżący dysponował kwotą 2.500.000,00 zł. uzyskaną od R. P. z tytułu zadatku i że to właśnie ta kwota powinna stanowić podstawę do wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jaki skarżący uzyskał w 2001 r. W tym zakresie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z treści art. 191 Ord. pod. Dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 181 Ord. pod. podniesiono, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zarzut ten nie znajduje potwierdzenia.
Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 229 Ord. pod. i wskazał, że jego zastosowanie może wystąpić tylko w sytuacji, gdy zachodzi konieczność uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W sytuacji gdy organ odwoławczy uzna, że materiał dowodowy był zupełny przepis ten nie ma zastosowania.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 a Ord. pod. wyjaśniono, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 i 2 a pkt 4 w z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśniono, że organy podatkowe za nieodpłatne świadczenie nie przyjęły wartości zadatku, jaki skarżący otrzymał w 2001 r., ale wartość odsetek od tego zadatku obliczoną według średniego oprocentowania kredytów oferowanych przez sześć banków działających na terenie organu podatkowego. Sąd wskazując treści art. 11 ust. 1 ust. 2 a u.p.d.o.f. - w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. – wyjaśnił, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na aprobatę. Podkreślono, że przyrzeczona umowa przedwstępna nie doszła do skutku, nie było także w badanym roku ekwiwalentności świadczenia, gdyż dokonując kompensaty kwoty 2.500.000,00 zł. strony umowy nie wykazały żadnego ekwiwalentnego świadczenia przez skarżącego na rzecz kontrahenta obejmującego 2001 r. Sąd wskazał, że ustalony stan faktyczny uzasadniał przyjęcie tezy, że źródłem przychodu w badanej sprawie był stosunek cywilnoprawny (umowa przedwstępna) na mocy której skarżący otrzymał tytułem zadatku kwotę 2.500.000,00 zł. i którą dysponował do czasu rozstrzygnięcia powództwa o zapłatę tj. do lipca 2005
Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości, wskazując art. 174 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie:
- 1) prawa materialnego tj. art. 11 ust 1 i 2 a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędna wykładnię, polegającą na uznaniu zadatku wynikającego z ważnej i skutecznej umowy cywilnoprawnej jako przychodu z nieodpłatnego świadczenia (przychód z innych źródeł), o wartości nieziszczonych odsetek, a nadto wadliwe zastosowanie definicji "nieodpłatnego świadczenia" do ustalonego stanu faktycznego. Skutkowało to przyjęciem, że zadatek stanowił przysporzenie majątkowe o wartości innego nieodpłatnego świadczenia, pochodzącego z innego źródła przychodów – a w konsekwencji ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 150 786 zł. (posiadanie nieoprocentowanych środków finansowych na realizację zakupów niemających związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i brak ekwiwalentności świadczeń), gdy w ustalonym stanie faktycznym zadatek nie może być uznany za przychód jako nieodpłatne świadczenie. Skutkowało to wydaniem decyzji niekorzystnej dla podatnika, określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r., gdy co najmniej istniała ekwiwalentność świadczeń, a więc zachodził brak przysporzenia majątkowego (wpłata zadatku, prawo do pobierania czynszu z najmu obiektów oraz rozliczenie wzajemnych zobowiązań – porozumienia kompensacyjne oraz wyrok sądu cywilnego z dnia 6 czerwca 2005 r.);
- 2) art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące oddaleniem skargi administracyjnej jako niezasługującej na uwzględnienie, w tym stwierdzenie braku innych uchybień skutkujących uwzględnieniem skargi, co miało wpływ na treść orzeczenia i w związku z tym uznanie wydanej decyzji podatkowej za zgodnej z prawem, co nie wynika ani za powołanych przepisów ani analizy akt sprawy i treści zarzutów skargi administracyjnej, ponieważ skarga powinna być uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 a i c p.p.s.a., a decyzja podatkowa uchylona jako niezgodna z prawem,
- 3) naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., gdyż można uznać, że poza zakresem kontroli sądu była ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej, co potwierdza treść wydanego orzeczenia w tym uzasadnienie wyroku, ponieważ rozpoznanie skargi administracyjnej odbyło się ale z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności – a zatem nie stanowi to podstawy kwestionowania stanowiska sądu i dokonanej wykładni prawa (ocena poprawności lub błędu przy badaniu legalności indywidualnego aktu administracyjnego)
Wskazując na powyższe uchybienia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, iż autor skargi kasacyjnej nie dochował wymagań formalnych związanych z powołaniem podstaw kasacyjnych. W przedstawionym w początkowej części petitum skargi kasacyjnej zarzucie ograniczono się bowiem do ogólnego wskazania naruszonych przepisów, bez określenia ich jednostek redakcyjnych. Tymczasem zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, której prawidłowość potwierdzono w opracowaniach o charakterze komentarzy i monografii naukowych, warunkiem koniecznym dla uznania, iż strona powołała się we wniesionej skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji jest wskazanie, jakie przepisy oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu, punktu lub literą, zostały naruszone (tak m. in. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, Zakamycze 2006, s. 401). Wspomniany brak powoduje, że nie zostały spełnione wymagania wynikające z treści art. 176 p.p.s.a., mające niejako z założenia dyscyplinować podmioty wnoszące wysoce sformalizowany środek odwoławczy, którym jest skarga kasacyjna od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji.
Niezależnie od tego, przychylając się do spostrzeżenia zamieszczonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, trzeba zaznaczyć, iż autor skargi kasacyjnej, podnosząc "wadliwe zastosowanie definicji «nieodpłatnego świadczenia» do ustalonego stanu faktycznego" (s. 1 – 2) nie powiązał tego zarzutu z wyraźnie określoną podstawą kasacyjną (nie dokonał niezbędnej kategoryzacji tak rozumianej podstawy), naruszając tym samym rygory ukształtowane przepisem art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego uregulowania, skargę kasacyjną można oprzeć na jednej z dwóch rodzajów podstaw kasacyjnych, tj. naruszeniu przez sąd prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Posłużenie się zwrotem "wadliwe zastosowanie definicji" nie wystarcza dla skategoryzowania podstawy kasacyjnej, rodząc samo w sobie wątpliwości co do prawnego umocowania zarzutu i jego granic.
Jest przy tym rzeczą oczywistą, że powierzając profesjonalnemu pełnomocnikowi reprezentowanie interesów skarżącego, ustawodawca poddał jego działania określonym rygorom procesowym, wykluczającym możliwość opierania się przez sąd na domysłach czy przypuszczeniach co do intencji podmiotu wnoszącego środek odwoławczy. Z tych powodów, zarzut ten nie mógł być uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Nie znalazły potwierdzenia również dalsze z wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów. Po pierwsze, konieczne jest zwrócenie uwagi, że zarzut ujęty w pkt 2 petitum skargi jest traktowany jako konsekwencja podniesionego wcześniej uchybienia. Uznanie bezzasadności tego ostatniego, czyni bezprzedmiotowym zarzut naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 151 p.p.s.a. (a tym samym – także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy).
Niezrozumiały jest też zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Z analizy uzasadnienia zapadłego wyroku nie wynika bynajmniej, że sąd pozostawił poza zakresem kontroli ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie bardzo wiadomo jak w tym kontekście rozumieć stwierdzenie, że "oddalenie skargi wskazuje na prowadzenie takiego badania!!!" (s. 2 skargi kasacyjnej). Zakładając, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o brak stosownego badania kończącego się sformułowaniem zwrotu stosunkowego o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu, niezbędne jest zasygnalizowanie, że treść uzasadnienia nie potwierdza takiego zapatrywania. Wyłożono w nim motywy przesądzające o zajętym przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowisku, odnosząc się do faktów sprawy i ustaleń właściwych w niej organów w związku z konkretnymi przepisami prawa.
W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.