Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1607/11

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1607/10,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżąca w 2008r. uzyskała dochód z papierów wartościowych i instrumentów finansowych, z tytułu którego, w zeznaniu PIT-38 za 2008 rok zadeklarowała podatek, lecz go nie wpłaciła. W związku z powyższym wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przesłał Skarżącej upomnienie z 26 czerwca 2009 r. o wpłacenie zaległego podatku w wysokości 59.602,00 zł z odsetkami. Podatek nie został zapłacony, w związku z czym wierzyciel wystawił 9 września 2009r. tytuł wykonawczy obejmujący powyższą zaległość i odsetki za zwłokę. Podstawę prawną wystawienia tytułu wykonawczego stanowiło zeznanie PIT-38. Wszczęcie egzekucji nastąpiło 14 października 2009 r., poprzez doręczenie Bankowi [..] S.A. w K. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego.

Pismem z 15 marca 2010 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazując jako przesłanki, okoliczności wymienione w art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 ustawy z 14 czerwca 1960r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej - "u.p.e.a."), tj. wyeliminowanie z obrotu prawnego deklaracji PIT-38 na skutek wydania decyzji z 18 lutego 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej za 2008 r. z papierów wartościowych i instrumentów finansowych. Skarżąca wskazała na niedopuszczalność egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego, w którym wierzyciel jako podstawę prawną egzekucji należności wskazał deklarację, która została następnie zastąpiona decyzją.

W ocenie organu podatkowego II instancji w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Obowiązkiem, którego dotyczył tytuł wykonawczy, była bowiem zapłata podatku za 2008 r. w terminie do 30 kwietnia 2009 r. W terminie tym podatek nie został zapłacony. Z kolei decyzją z 18 lutego 2010r. wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2008r. została określona niepotrzebnie. Decyzją tą bowiem określono wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w takiej samej wysokości jak zadeklarowana w zeznaniu PIT-38. Decyzja ta została uchylona a postępowanie w sprawie umorzone.

1. 3. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 59 §1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. Wskazała, że organ w sposób nieuprawniony przyjął, że wydanie decyzji podatkowej dotyczącej danej deklaracji nie pozbawia bytu prawnego tej deklaracji, a tym samym może ona stanowić nadal podstawę prawną dochodzenia należności pieniężnej w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca podkreśliła, że deklaracja została wyeliminowana z obrotu prawnego, poprzez wydanie decyzji wymiarowej i nie mogła stanowić podstawy prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wobec braku funkcjonowania w obrocie prawnym deklaracji PIT-38 niemożliwe było dalsze prowadzenie egzekucji.
2. 4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K.wniósł o jej oddalenie.
3. 5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji zauważył, że w analizowanej sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a.

Zdaniem Sądu I instancji, wyeliminowanie z obrotu prawnego błędnej decyzji wymiarowej i umorzenie postępowania w sprawie, nie spowodowało "wyeliminowania" deklaracji podatkowej. Tytuł wykonawczy został wystawiony bowiem nie na podstawie decyzji organów podatkowych, lecz na podstawie deklaracji (art. 3a§ 1 u.p.e.a.).

W sprawie nie było również potrzeby aktualizacji tytułu wykonawczego. Gdyby bowiem tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji, która została następnie uchylona, a postępowanie umorzone, to wtedy mielibyśmy do czynienia z zupełnie inną sytuacją. Uchylenie bowiem decyzji, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy, uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskutek wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku "z innego powodu". Nie można bowiem prowadzić egzekucji administracyjnej nie znając treści egzekwowanego obowiązku (a więc jego wysokości) i nie można prowadzić egzekucji administracyjnej na podstawie nieaktualnego tytułu wykonawczego, a więc tytułu wykonawczego, który nie wskazuje aktualnej podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku.

Sąd I instancji zauważył, że taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie, albowiem tytuł wykonawczy nie został wystawiony na podstawie decyzji administracyjnej. Deklaracja PIT-38 za 2008 r. w dalszym ciągu stanowi podstawę wystawionego tytułu wykonawczego, tytuł ten nie był aktualizowany, w związku z czym nie zachodzą przesłanki do umorzenia tegoż postępowania.

1. 6. W skardze kasacyjnej Skarżaca wskazała na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej - "P.p.s.a."), tj.:
2. - art. 145 § 1 pkt 1) lit c) P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 7) i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy administracyjne ww. przepisów i w konsekwencji wydanie postanowienia w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo wystąpienia przesłanki obligatoryjnego jego umorzenia z uwagi na niedopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie egzekucyjnego tytułu wykonawczego wskazującego niewłaściwą i nieaktualną podstawę prawną obowiązku. Wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy;
3. - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a. oraz w związku z art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego przez Skarżącą zarzutu braku wymagalności obowiązku. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył ww. przepisów i nie pozostawił poza rozważaniami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, to skarga zostałaby uwzględniona, albowiem brak wymagalności obowiązku stanowi obligatoryjną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego.
4. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K.wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Skarżącej oparł skargę kasacyjną na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania. Z kolei dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby zatem uchybienia te nie wystąpiły, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne.

Zdaniem składu orzekającego, w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony w sprawie wyrok Sądu I instancji był taką wadą obarczony.

Zauważyć jednocześnie należy, że wskazany jako naruszony przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. ma charakter mieszany. Jest przepisem procesowym, ponieważ określa sposób zakończenia postępowania. Z kolei w przypadku umorzenia postępowania z przyczyn określonych w pkt 2 powoduje skutki o charakterze materialnoprawnym, tj. stwierdzenie nieistnienia obowiązków.

Przechodząc do oceny obu postawionych zarzutów podkreślić trzeba, że zarzuty te sprowadzają się do kwestii zasadności prowadzenia egzekucji administracyjnej na postawie tytułu wykonawczego, w którym jako podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej wskazano zeznanie podatkowe PIT-38 złożone przez Skarżącą za 2008 r., gdy tymczasem zeznanie to zostało zastąpione decyzją określająca wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu papierów wartościowych i instrumentów finansowych za 2008 r. (w tej samej wysokości co zeznanie). Przy czym następnie decyzja ta została uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone.

Istota zaistniałego na gruncie rozstrzyganej sprawy problemu prawnego sprowadza się więc do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a.

Autor skargi kasacyjnej formułując pierwszy z zarzutów wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z art. 59 § 1 pkt 7 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie umorzenie postępowania egzekucyjnego, mimo niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego wskazującego niewłaściwą i nieaktualną postawę prawną obowiązku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny.

W pierwszej kolejności zauważyć bowiem należy, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe (por. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, Wrocław 2005, s. 415). Stosownie do regulacji zawartych w u.p.e.a. można rozróżnić umorzenie obligatoryjne i fakultatywne. Art. 59 § 1 u.p.e.a. obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania w przypadku zajścia wymienionych w nim zdarzeń (ustawodawca użył stwierdzenia "Postępowanie egzekucyjne umarza się..."). Jego zatem rzeczą jest sprawdzenie podnoszonych przez zobowiązanego okoliczności, mogących skutkować koniecznością umorzenia postępowania i podejmowanie (także z urzędu - art. 59 § 4 u.p.e.a.) rozstrzygnięć adekwatnych do stanu sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie, nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, że zastąpienie zeznania podatkowego decyzją organu podatkowego -określającą wysokość zobowiązania w takiej samej kwocie - skutkuje koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie zeznania podatkowego. W ocenie NSA, powyższe, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie wypełnia przesłanek z art. 59 § 1 pkt 7 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Autor skargi kasacyjnej podnosi, że decyzja wyeliminowała deklarację, w konsekwencji zeznanie podatkowe nie mogło stanowić podstawy prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ bez wątpienia wciąż istnieje samo zobowiązanie podatkowe, którego wysokość jest obiektywna w tym znaczeniu, że równa się ono kwocie należnej w świetle przepisów prawa. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Nie budzi również wątpliwości, że na żadnym etapie postępowania egzekucyjnego nie egzekwowano kwot większych, niż rzeczywiście ciążące na Skarżącej zobowiązanie. Ponadto, po niespełna 3 miesiącach decyzja określająca Skarżącej wysokość zobowiązania za 2008 r. została, jako wadliwa (zbędna) uchylona.

W tym miejscu podkreślić należy, że w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega zeznanie podatkowe, czy też decyzja, ale obowiązek wynikający z tego zeznania bądź decyzji. W myśl art. 2 § 1 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki i stosuje się ją do obowiązków. Powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji, zeznania a następnie (zbędnie, wadliwie) zastąpienie tego zeznania decyzją podatkową, w sytuacji, gdy decyzja ta nałożyła na jej adresata dokładnie taki sam obowiązek, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na zobowiązanym.

Tym samym powyższe nie miało znaczenia prawnego dla bytu postępowania egzekucyjnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz w związku z art. 239a i art. 239b Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku do podniesionego w skardze zarzutu braku wymagalności obowiązku.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej sam sobie zaprzecza. Wskazuje bowiem, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, co prawda rozpoznał podniesiony w skardze zarzut braku wymagalności obowiązku (...), a także przytoczył reprezentowane w tym zakresie stanowisko organu nadzoru (...), lecz w ramach oceny stanowiska skarżącej, a także w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Sąd, wbrew treści art. 141 § 4 i art. 131 § 1 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie odniósł się od tego zarzutu". W konsekwencji autor skargi kasacyjnej, z jednej strony wskazuje, że Sąd I instancji rozpoznał zarzut, ale z drugiej strony, że się do niego nie odniósł.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji dokonał oceny zaskarżonego aktu i w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku oceny przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, w efekcie czego zasadnie uznał, że organ odwoławczy nie dopuścił się obrazy wskazanych w skardze przepisów prawa. Swoje stanowisko w tym względzie Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu orzeczenia odpowiadającego wymogom art.141 § 4 P.p.s.a., którego zakres wyznaczył przedmiot zaskarżonego postanowienia organu II instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji właściwie zrelacjonował stan faktyczny sprawy i przeprowadził prawidłową ocenę prawną wszystkich jego istotnych dla wyniku postępowania elementów.

Ponadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., polegający na nie odniesieniu się do zarzutu skargi, został niezasadnie powiązany z przepisem art. 131 § 1 P.p.s.a., który to przepis zobowiązuje sąd administracyjny do wyrokowania na podstawie akt sprawy, a także z przepisami art. 239a i art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącymi wykonania decyzji nieostatecznych. Powołane przepisy nie mają bowiem żadnego związku z uzasadnieniem zarzutu.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).