Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2004 r. III SA 680/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Czesława B. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 24 lutego 2003 r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 sierpnia 2002 r. określającą zaległość i odsetki w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1996 r. oraz ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za 1996 r.
Rozstrzygnięcie w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym według stawki 20% zostało podjęte na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w związku z ustaleniem, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w G. w ramach spółki cywilnej "R." prowadził nierzetelnie ewidencję przychodów.
W skardze do Sądu administracyjnego Czesław B. zarzucał wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów Konstytucji RP, a w uzupełnieniu skargi podniósł zarzut wydania decyzji w części ustalającej podatek na podstawie art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. po upływie okresu przedawnienia, wywodząc iż 5-letni okres przedawnienia określony w art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy wymiaru podatku na podstawie art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f., ma do niego natomiast zastosowanie 3-letni okres przedawnienia przewidziany w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, iż wydana w sprawie decyzja nie narusza przepisów prawa.
Niesporne jest w sprawie, że uzyskiwane przez skarżącego przychody z prowadzonej w 1996 r. w formie Spółki "R." działalności gospodarczej /w Spółce tej skarżący posiadał 50% udziałów/ podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uregulowanym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy objęci tym podatkiem obowiązani byli prowadzić ewidencję przychodów i zakupów, według określonego wzoru, stanowiącego załącznik do tegoż aktu. Przy czym w myśl par. 8 ust. 1 wyżej wymienionego rozporządzenia podatnik obowiązany był dokonywać zapisów w ewidencji: w zakresie przychodów - na podstawie faktur, a w razie sprzedaży bez faktur - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie jest wykazana wartość tych przychodów za ten dzień z podziałem na przychody objęte poszczególnymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Podstawę materialnoprawną wydanej w sprawie decyzji stanowił przepis art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego - w razie nie prowadzenia lub nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym - organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustala od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Do zastosowanie bowiem art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest określenie przez organ podatkowy różnicy pomiędzy stanem rzeczywistym uzyskanych przychodów, a stanem wynikającym z ewidencji i zastosowanie 20% stawki podatku do tej różnicy /wyrok NSA z 26 kwietnia 1996 r. III SA 534/95 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 72/.
Rozstrzygając powyższą sprawę organy podatkowe I i II instancji w ocenie Sądu ustaliły, na podstawie analizy materiału dowodowego, że ewidencja przychodów prowadzona przez spółkę cywilną "R." Z. Sz., C. B. była nierzetelna /niezgodna ze stanem rzeczywistym/. W prowadzonej ewidencji Spółki pominięto przychód w kwocie 18.948,09 zł /na podatnika 9.474,05 zł/. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzenia ewidencji przychodów. Organy podatkowe udowodniły bowiem, że s.c. "R." w spornym roku podatkowym nabywała towar bez faktur.
W tych okolicznościach prowadzona przez Spółkę ewidencja przychodów była prowadzona nierzetelnie, powyższe zaś uprawniało organy podatkowe do wymierzania od tegoż nie zaewidencjonowanego przychodu podatku w wysokości 20%.
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia zasad postępowania podatkowego, określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności nie wykraczając poza swobodną ocenę dowodów. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Zdaniem Sądu ujawnione w decyzjach organów podatkowych okoliczności dotyczące sprzedaży towarów dawały podstawę do naliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd uznał również, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z definicji ustawowej deklaracji wynika bowiem, iż są nimi wszelkiego rodzaju informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego m.in. podatnicy. Z kolei przepis art. 68 par. 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Czesław B. jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych obowiązany był obliczać i wpłacać podatek za każdy miesiąc, a także składać we właściwym urzędzie skarbowym informacje o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń za I półrocze oraz za cały rok podatkowy.
W skardze kasacyjnej Cz. B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez niewypełnienia art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Na podstawie art. 176 oraz 203 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i uwzględnienie skargi oraz
- - zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania sądowego,
- - zasądzenie od organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Według skarżącego przyjęte przez Sąd rozumienie treści art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej stoi w sprzeczności z gramatyczną i systemową wykładnią tego przepisu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem deklaracji należy zrozumieć również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. W art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie jednak wskazuje, że deklaracje, o których mowa w tym przepisie mają służyć do ustalania zobowiązania podatkowego - "podatnik (...) w złożonej deklaracji nie ujawnił danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przepis ten nie traktuje zatem o wszelkich deklaracjach podatkowych, lecz tylko tych, które stanowią podstawę, punkt wyjścia, w procesie wymiaru zobowiązania podatkowego poprzez wydanie decyzji ustalającej.
System prawa podatkowego przewiduje składanie takich deklaracji w zakresie między innymi podatku od nieruchomości opłaconego przez osoby fizyczne, czy też podatku od spadków i darowizn. Deklaracje te mimo, iż stanowią podstawowe źródło wiedzy w zakresie podatkowego stanu faktycznego, to jednak nie wiążą się z obowiązkiem samoobliczenia zobowiązania podatkowego. W oparciu o nie wymiaru zobowiązaniu podatkowego dokonuje w postępowaniu podatkowym uprawniony organ /szerzej na ten temat: H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa. 2003, s. 217 i nast./. Deklaracje, o których mowa w art. 68 par. 2 nie są więc deklaracjami tzw. "samowymiaru", a właśnie tego typu deklaracje składał Czesław B. Deklaracje złożone przez skarżącego dotyczyły zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./ podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych obowiązany był za każdy miesiąc obliczać ten podatek i wpłacać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień do dnia 31 stycznia następnego roku.
Podatnik był także zobowiązany złożyć we właściwym urzędzie skarbowym informację o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń za I półrocze, a także zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za cały rok podatkowy. Złożone przez Czesława B. deklaracje nie dotyczą zatem zobowiązania podatkowego, które zostało w tej sprawie ustalone na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może więc w tej sprawie mieć zastosowanie art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej. Tylko takie rozumienie treści art. 68 par. 2 pozostaje w zgodzie z wewnętrzną systematyką całego art.
68. W par. 3 tego przepisu ustawodawca wskazał, iż zasada z par. 2 ma zastosowanie także do podatku z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, a od 2003 r. także do dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał przypadki, w których ma zastosowanie 5=letni, a nie 3-letni termin "przedawnienia prawa" do wydania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. Zryczałtowany podatek od przychodów niezaewidencjonowanych, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał w roku 1996 nie korzystał z "wydłużonego" okresu do wymiaru zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie aprobując decyzje organów podatkowych dopuścił się, zdaniem skarżącego, naruszenia prawa materialnego tzn. art. 68 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na obecnym etapie postępowania skarżący ograniczył zarzuty zasadniczo do jednego:
wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od niezaewidencjonowanego przychodu za 1996 r. mimo upływu okresu przedawnienia.
Skarżący jest zdaniem, że decyzja tego rodzaju mogła być doręczona, że skutkiem w postaci powstania zobowiązania podatkowego do upływu trzy letniego okresu przedawnienia, przewidzianego w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku przyjął, że w sprawie ma zastosowanie 5-letni okres przedawnienia, przewidziany w art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzuca, że Sąd dokonał błędnej interpretacji wskazanych przepisów, ponadto wbrew art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - nie uzasadnił dostatecznie swojego stanowiska w tym przedmiocie. Ten ostatni zarzut nie jest uzasadniony. Sąd przyjmując w zaskarżonym wyroku, że do podatnika ma zastosowanie art. 68 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powołał się na ustalenia faktyczne /których na obecnych etapie skarżący już nie kwestionuje/, z których wynika, że podatnik w ewidencji przychodu i sporządzanych w oparciu o nią: informacji za I półrocze oraz zeznaniu rocznym o wysokości uzyskanego przychodu, odliczeniach i należnym ryczałcie, składanych w organie podatkowym, nie ujawnił przychodu rzeczywiście uzyskanego.
W świetle natomiast powołanego przepisu, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji /którą, w myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest również wspomniana informacja/ nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w par. 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Pogląd ten nie jest uzasadniony. W sprawie było bezsporne, że decyzja wydawana na podstawie art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter konstytutywny, zobowiązanie w podatku ustalonym według 20% stawki od niezaewidencjonowanego przychodu powstaje - stosownie do art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego.
Sąd orzekający w nin. sprawie podziela wyrażony wcześniej w orzecznictwie sądowym pogląd, iż do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania z tego tytułu ma zastosowanie trzyletni okres przedawnienia przewidziany w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej /por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2004 r. III SA 2829/02 - Lex 174 100, wyrok NSA w Łodzi I SA/Łd 1031/97 - nie publ./.
Szczegółowo w tej kwestii skład orzekający w nin. sprawie ustosunkował się w rozpoznawanej równocześnie sprawie tego samego podatnika dotyczącej roku podatkowego 1997 /III FSK 160/05/. Z uwagi na to, że przesądzenie tej kwestii /długości okresu przedawnienia/ nie miało wpływu na wynik nin. sprawy, Sąd poprzestał w tym zakresie na wyrażeniu stanowiska co do zasady.
W związku z tym, iż usprawiedliwiony był zarzut skargi kasacyjnej polegający na błędnej wykładni art. 68 Ordynacji podatkowej, orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości.
Z uwagi na to, że nie stwierdzono przy tym naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę wniesioną do Sądu administracyjnego.
Sąd uznał, że skarga jest zasadna w części zawierającej argumentację, iż decyzja w sprawie ustalenia podatku od nie zaewidencjonowanego przychodu według stawki 20% jest decyzją o charakterze konstytutywnym, a zobowiązanie w tym zakresie może być ustalone do upływu 3-letniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd administracyjny stwierdza, że rozstrzygnięcie przedstawionej kwestii spornej nie ma znaczenia dla załatwienia sprawy dotyczącej roku podatkowego 1996, bowiem nawet w przypadku przyjęcia, iż w sprawie miał zastosowanie 5-letni okres przedawnienia dla doręczenia decyzji ustalającej podatek według 20% stawki od niezaewidencjonowanego przychodu przedawnienie nastąpiłoby z końcem 2001 r., a decyzja ustalająca została doręczona 26 sierpnia 2002 r., zatem również po upływie 5-letniego okresu przedawnienia.
Początek biegu terminu należy bowiem liczyć, w myśl powołanego przepisu art. 68 par. 1 i par. 2 od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych powstał w trakcie roku podatkowego 1996, bowiem w myśl par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719/ podatnicy, objęci tą formą opodatkowania, obowiązani byli obliczać podatek od uzyskanego w poszczególnych miesiącach roku podatkowego przychodu i wpłacać go na rachunek organu podatkowego w terminie do dnia 20-go następnego miesiąca.
W tym stanie faktycznym i prawnym początek biegu terminu do ustalenia podatku od niezaewidencjonowanego przychodu, w oparciu o art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy czyli w tym przypadku od 31 grudnia 1996 r.
Rozbieżność poglądów w kwestii interpretacji art. 68 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie miała zatem wpływu na wynik sprawy, a wydanie decyzji ustalającej podatek na podstawie art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. po 31 grudnia 2001 r., czyli po upływie 5 letniego okresu nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa materialnego /art. 68 par. 1 i 2 Op./, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 2 w zw. z par. 2 art. 145 oraz art. 135 tej ustawy w zw. z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 68 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w G. w części ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 1996 r. według stawki 20%.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 200 /w zw. z art. 193/ p.p.s.a.