Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25 października 2006 r., I SA/Wr 706/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Prokuratora Okręgowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 24 lutego 2006 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wyroku WSA we Wrocławiu z 21 grudnia 2004 r., I SA/Wr 778/03, Wójt Gminy M. ponownie określił, Przedsiębiorstwu Usługowo-Produkcyjnemu i Handlowemu "C." sp. z o.o. w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2000 r. w kwocie 38.550 zł z tytułu posiadania gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 77.100 m2. Wskazano bowiem, że w okresie od 1 stycznia 2000 r. spółka miała w posiadaniu nieruchomość o numerze geodezyjnym [...] o pow. 7,71 ha zabudowaną budowlami i urządzeniami składającymi się na oczyszczalnię ścieków, na podstawie umowy zwartej z Gminą J. w dniu 1 stycznia 1993 r. Gmina J. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości z mocy prawa od 5 grudnia 1990 r. Na postawie tej umowy Gmina J. przekazała spółce urządzenia i nieruchomości związane z prowadzeniem gospodarki wodno-ściekowej. Zdaniem organu pierwszej instancji, pomimo, że w umowie nie wskazano, iż przekazaniu podlegają również grunty niezbędne do korzystania z urządzeń i budynków, to korzystanie z budynków, urządzeń i budowli było tożsame z korzystaniem z gruntów i w taki sam sposób rozumiała również umowę spółka opłacając podatek od nieruchomości.
Samorządowe Kolegium Odwoławczego w L. decyzją z 24 lutego 2006 r. uchyliło w całości powyższa decyzję i wskazało, że Gmina Miejska J., w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] położoną w obrębie M. oraz właścicielem posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń stanowiących obiekt oczyszczalni ścieków, a zarazem, że umowa z 1 stycznia 1993 r. na prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej zawarta ze spółką stworzyła spółce tytuł prawny do posiadania nieruchomości gruntowych, to brak jest podstaw do uznania, że przedsiębiorstwo posiadało nieruchomość bez tytułu prawnego i było podatnikiem podatku od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.). Z powyższego organ podatkowy wyprowadził wniosek, że w tym stanie faktycznym i prawnym sprawy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na użytkowniku wieczystym nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Zgodnie z powyższym, skoro spółka "C." nie była podatnikiem podatku od nieruchomości za 2001 r., to zaskarżoną decyzję określającą jej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999 r. należało zdaniem organu uchylić, a poprzedzające jej wydanie postępowanie jako bezprzedmiotowe umorzyć.
3. W skardze na powyższą decyzję Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. polegające na niezastosowaniu tego przepisu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy wskutek czego bezpodstawnie przyjęto, iż na posiadaczu zależnym nieruchomości gruntowej, co do której gminie przysługuje prawo użytkowania wieczystego i władającym nią na podstawie umowy zawartej z tą gminą nie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) polegające na bezzasadnym zastosowaniu go w sprawie.
W piśmie procesowym z 30 maja 2006 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. zmodyfikował zarzut podniesiony w pkt 1 skargi, w ten sposób, że zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego polegający na błędnej jego wykładni, wskutek czego organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne i Handlowe "C." sp.z o.o. w J. nie jest podmiotem podatku od nieruchomości gruntowej.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 2 u.p.o.l. oraz art. 7 o.p. wskazał, że WSA we Wrocławiu w wyrokach z 21 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 778-780/03 po rozpoznaniu skargi ma decyzję SKO w L. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości spółce C. jednoznacznie przesądził, że spółka nie korzystała w latach 1999-2001 bezumownie z działki gruntu nr [...] bowiem podstawę taką stanowiła umowa z 1 stycznia 1993 r., zawarta z Gminą J. Na mocy w/w umowy spółka miała prowadzić gospodarkę wodno-ściekową na terenie miasta J. przy użyciu urządzeń, infrastruktury i nieruchomości przekazanych przez zleceniodawcę. Zapisy umowy, jak podkreślił sąd dają spółce tytuł prawny do posiadania przez nią również nieruchomości gruntowej zatem nie znajduje oparcia stanowisko organów podatkowych, iż spółka C. posiadała bez tytułu prawnego nieruchomości gruntowe. Ponieważ w/w wyroki WSA wobec braku zaskarżenia stały się prawomocne powołując się na treść art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonana ocena prawna wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Za błędne przy tym uznano stanowisko skarżącego, że okoliczność zawarcia takiej umowy z użytkownikiem wieczystym tj. Gminą J. a nie z właścicielem gruntów (Gminą M.) powoduje posiadanie nieruchomości przez spółkę C. "bez tytułu" w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. Sąd nie podzielił także poglądu, że spełniona została hipoteza art. 1 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. bowiem użytkownik wieczysty jest "quasi właścicielem". W sprawie użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Małuszów (działka gruntu 222/4) jest Gmina J. - wskazał na tę okoliczność WSA we Wrocławiu w powoływanych wyrokach z 21 grudnia 2004 r., potwierdza to również decyzja Wójta Gminy M. z 27 czerwca 2005 r. Nr [...]. W sprawie użytkownik wieczysty jakim jest Gmina Jawor przekazała w posiadanie na podstawie umowy z 1 stycznia 1993 r. spółce COM-D nieruchomość gruntową działki 222/4. Nie oznacza to jednak, że użytkownik wieczysty (Gmina J.) pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. Oznacza to jedynie, że w tej sytuacji jest dwóch posiadaczy tej samej nieruchomości. Podatnikiem podatku od nieruchomości w tej sytuacji jest zdaniem sądu użytkownik wieczysty na mocy art. 2 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. a nie spółka, której przekazał nieruchomość gruntową w posiadanie bowiem jej posiadanie nie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Zdaniem sądu obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu, o ile posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, czyli w przedmiotowej sprawie - Gminą M. Użytkownik wieczysty nie jest zaś właścicielem, o którym mowa w art.140 K.c. oraz art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. a zatem zawarcie z nim umowy przez spółkę C. nie przenosiło obowiązku podatkowego na ten podmiot.
5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - polegające na błędnej jego wykładni, wskutek czego sąd bezpodstawnie przyjął, że Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne i Handlowe "C." Sp. z o.o. w J., władające nieruchomością w postaci działki nr 222/4 nie jest podmiotem podatku od nieruchomości, oraz naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające na niewłaściwym zastosowaniu go w sprawie.
W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stan faktyczny sprawy, przyjęty w zaskarżonym wyroku za podstawę rozstrzygnięcia został ustalony w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji SKO z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 778/03.
Powołano się przy tym prawidłowo na wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie organu i sądu stanowiskiem zajętym w tej sprawie przez sąd rozpatrujący skargę.
Grunt, który jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdował się w analizowanym roku podatkowym w posiadaniu Przedsiębiorstwa Usługowo-Produkcyjnego i Handlowego "C." spółki z o.o. z siedzibą w J., które objęło go we władanie na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1993 r., zawartej z Gminą Miejską J. Miasto J. przekazując Spółce na czas oznaczony w umowie wszystkie rzeczy związane z prowadzeniem gospodarki wodno-ściekowej na terenie Miasta zobowiązało ją do prowadzenia działalności w tym zakresie.
Gmina Miejska J. była z mocy prawa użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości, natomiast jej właścicielem była Gmina M. Przedmiotem sporu w sprawie była natomiast kwestia, na jakim podmiocie w świetle obowiązującego w danym roku podatkowym art. 2 u.p.o.l. ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.
W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które:
- 1) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem,
- 2) są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części,
- 3) są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu,
- 4) posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych.
W zaskarżonym wyroku Sąd podzielił stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że obowiązek podatkowy ciąży w niniejszej sprawie na użytkowniku wieczystym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a nie na spółce "C.", bowiem posiada ona nieruchomość nie na podstawie umowy zawartej z właścicielem (Gminą M.), lecz na podstawie umowy zawartej z użytkownikiem wieczystym (Gminą Miejską J.). To ostatnie wyklucza przypisanie Spółce obowiązku podatkowego na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy, bowiem posiadanie oparte jest na tytule prawnym, a wspomniany przepis dotyczy posiadaczy władających nieruchomością bez tytułu prawnego.
W skardze kasacyjnej kwestionuje się zastosowaną w sprawie wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy i zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zaproponowana przez skarżącego wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy prowadziłaby w istocie do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jak trafnie podkreślono w zaskarżonym wyroku jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, bowiem obowiązek ten może wynikać tylko z ustawy.
W konsekwencji skarga kasacyjna, w której podważa się przyjęte przez Sąd I instancji rozumienie pojęcia "posiadania, bez tytułu prawnego" nie jest uzasadniona.
Sąd trafnie przyjął, że skoro tytuł władania przez spółkę "C." nieruchomością pochodzi od użytkownika wieczystego, który w myśl art. 233 K.c. ma prawo dysponowania nieruchomością, to oznacza to, iż Spółka nie należy do kręgu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., na których ciąży obowiązek podatkowy w związku z posiadaniem bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.
Pogląd Prokuratora, że o tytule można mówić tylko wówczas, gdy pochodzi on od właściciela nieruchomości nie jest uzasadniony - nie wynika ani z brzmienia omawianego przepisu, ani też z wykładni systemowej wewnętrznej przepisu art. 2 regulującego kompleksowo obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w omawianym roku podatkowym.
Obowiązek podatkowy posiadacza nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, którego posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego pochodzącego od właściciela reguluje bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.
Trafnie przyjęto w sprawie, iż z faktu, że tytuł prawny posiadacza nieruchomości pochodzi od wieczystego użytkownika, a nie właściciela nie można wyprowadzać wniosku, że tytuł ten nie istnieje.
Skoro wykluczony został obowiązek podatkowy posiadacza zależnego, to trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że ciążył on na użytkowniku wieczystym z mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Nie znajduje zatem uzasadnienia pogląd skarżącego co do błędnego zastosowania tego przepisu.
Z powyższych względów skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.