Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 525/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę i przejął na rachunek Skarbu Państwa kwotę 516 zł z tytułu nieuiszczonego wpisu od skargi, od którego podatnik został zwolniony. Przedmiotem rozpoznania WSA była sprawa ze skargi H. S. (podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 maja 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 maja 2007 r. Dyrektor Izby skarbowej w L. - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 marca 2006 r. - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 23.836,40 zł.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że jego wcześniejsza decyzja w tej sprawie z dnia 7 lipca 2006 r. uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 598/06. Wskazał, że z przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wynika, iż podatnik zaniżył przychód o 13.591,36 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o 147.908,07 zł i w zeznaniu podatkowym PIT-36 z tytułu działalności gospodarczej wykazał stratę w wysokości 46.929,79 zł. Te ustalenia były podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 marca 2006 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie - 23.956,10 zł.
Organ odwoławczy - rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji - powołał się na stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2001 r. o kwotę łączną 147.908,07 zł. Wskazał, że dwie faktury dotyczące zakupu dźwigów dla osób niepełnosprawnych zaewidencjonowane zostały jako zakup towarów handlowych i materiałów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 r., w której nie wykazano przychodu ze sprzedaży w/w dźwigów. Nie zostały one ujęte w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2001 r. i dlatego organ pierwszej instancji nie uznał wydatku poniesionego na zakup przedmiotowych dźwigów jako kosztu uzyskania przychodu. Podniósł, że kupionych dźwigów nie zamontowano w budynku, w którym zgodnie z zawartą w dniu 24 kwietnia 2000 r. umową ze spółką A. w W., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H. reprezentowane przez H. S. miało dokonać remontu kapitalnego. Podał przy tym, że umowę tę rozwiązano w dniu 20 sierpnia 2001 r. Zaznaczył, że w ocenie Sądu, która to ocena go wiązała, istotnym jest ustalenie, czy dany koszt w momencie jego poniesienia mógł być racjonalnie rzecz ujmując oceniany jako mogący przynieść przychód, a ewentualnie dopiero później, czy podatnik zmienił cel poniesienia tego kosztu w taki sposób, że nie mógł on już mieć wpływu na powstanie (zwiększenie) przychodu.
Wskazał również, że w wyroku zasygnalizowano, iż gdyby nie doszło do realizacji umowy o roboty budowlane to podatnik mógł wykorzystać dźwigi w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie robót remontowo-budowlanych w inny sposób (zamontować w innym budynku lub sprzedać). Mając na uwadze stanowisko Sądu oraz fakt, że przedmiotowe dźwigi znajdowały się w magazynach firmy D. i jedynie poprzez niedopatrzenie księgowej nie zostały ujęte w remanencie końcowym 2001 r., organ odwoławczy uznał za dowód przedłożony przez stronę dodatkowy remanent sporządzony na dzień 31 grudnia 2000 r., w którym ujęto te dźwigi. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatek poniesiony na zakup dźwigów w kwocie 146.000 zł stanowił koszt uzyskania przychodu i przyjął, że remanent końcowy na dzień 31 grudnia 2001 r. wynosi 239.474,51 zł (remanent końcowy w kwocie 93.474,51 zł wykazany przez stronę podwyższony o wartość dźwigów w kwocie -146.000 zł).
Organ odwoławczy stwierdził, że zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.908,07 zł przy równoczesnym zaniżeniu kosztów o kwotę 2.450 zł wskutek wyksięgowania z księgi podatkowej wydatków poniesionych w związku z nabyciem samochodu Żuk, sprzedanego w dniu 6 października 2001 r. i używanego wcześniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że w tej sytuacji łącznie zaniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę 541,93 zł. Wskazał również, że stwierdzono nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zeznaniu rocznym PIT-36 za 2001 r. w zakresie zaniżenia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 13.591,36 zł. Zaniżenie przychodu wynikało z szeregu wymienionych faktów.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z dokonanych w trakcie kontroli ustaleń wynika, iż samochód marki Żuk wykorzystywany był w prowadzonej działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem są faktury VAT dokumentujące zakup paliwa do w/w samochodu. Uznał, że skoro strony umowy uzgodniły, że mogą być wystawione faktury częściowe, ale ostateczne rozliczenie robót budowlanych nastąpi po ich zakończeniu i dokonaniu odbioru końcowego, to brak było podstaw do przyjęcia, iż kwota należna podatnikowi odpowiada wartości robót odebranych, a nie - niższej od tej wartości - kwocie należności wykazanej w fakturze. Tak więc prawidłowo wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w wysokości 30.000 zł.
W ocenie organu podatkowego, zasadne jest stwierdzenie, że zaniżono przychód o 13.291,36 zł. Ponadto ustalono też zawyżenie przychodu o kwotę 5.796 zł wskutek zaksięgowania w styczniu 2001 r. faktury VAT Nr [...] z dnia 1 grudnia 2000 r. na kwotę netto 5.796 zł. wystawionej dla P. Sp. z o.o. w W., tytułem najmu oraz refakturowania kosztów wynajmowanych lokali. Tę fakturę należało zaksięgować w księdze podatkowej w miesiącu wystawienia faktury tj. grudniu 2000 r. Organ odwoławczy wskazał, że w tej sytuacji ogółem zaniżono przychód o 7.495,36 zł. Stwierdził, że strona uzyskała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2001 r. - przychód (po korekcie) 549.831,96 zł, poniosła koszty uzyskania przychodu (po korekcie) - 443.808,53 zł oraz osiągnęła dochód w wysokości 106.023,43 zł. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. (po uwzględnieniu w remanencie końcowym zakupu dźwigów) wynosi 23 836,40 zł.
W skardze na powyższą decyzję podatnik wnosząc o jej uchylenie, zarzucił rażące naruszenie zasad postępowania, określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów oraz zasad przewidzianych w art. 124 i art. 210 § 4 ord. pod., wyrażające się niedostatecznym uzasadnieniem decyzji. Podniósł, że z uzasadnienia decyzji nie sposób wywnioskować dlaczego organ podatkowy kwestionuje poprawność rozliczenia wydatków z tytułu zakupu dźwigów osobowych. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego w tym zakresie. Z tego powodu nie wiadomo z jakich przyczyn organ podważył poprawność działań skarżącego i czy kupno dźwigów może być uznawane za koszt uzyskania przychodów.
Nie jest przecież rzeczą podatnika domniemywanie podstaw prawnych decyzji. Nie spełnia ona elementarnych wymogów prawidłowego uzasadnienia, a wada taka uniemożliwia sądową kontrolę, bowiem Sąd nie może poszukiwać ani też domyślać się, na jakiej podstawie prawnej oparto decyzję.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odwoławczy uwzględnił wynikające z wydanego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 598/06 zalecenia co dalszego postępowania, które stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. były wiążące nie tylko dla organu, ale i dla Sądu kontrolującego zaskarżoną decyzję z dnia 10 maja 2007 r. Wbrew wywodom skarżącego, decyzja jasno wskazuje w uzasadnieniu zawierającym przytoczenie i wyjaśnienie znaczenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej updof, że zakup dźwigów i poniesiony wydatek w kwocie 146.000 zł stanowił koszt uzyskania przychodu w 2001 r. Decyzja wyjaśnia także skutki prawne wykazania w remanencie końcowym wartości tych dźwigów.
Świadczy o tym i sposób ustalenia remanentu na koniec 2001 r. (co odzwierciedla str. 5 uzasadnienia), jak i jego wpływ na koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (str. 7-8 uzasadnienia). Wobec tego, za nieusprawiedliwiony uznał zarzut, że nie wiadomo, czy zakup spornych dźwigów jest kosztem uzyskania przychodu i organ zajmując stanowisko w tej kwestii, nie podał podstawy prawnej. Sposobu postępowania organu, uwzględniającego wysokość remanentu przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, nie można uznawać za wadliwy, w świetle art. 24 ust. 2 updof, przewidującego, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzącym księgi przychodów i rozchodów (skarżący prowadzący Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H.), dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych (i innych rzeczy), jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
W tych okolicznościach nieusprawiedliwiony jest, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 122 ord. pod., bowiem uzasadnienie decyzji ilustruje stan sprawy ze wskazaniem wszystkich nieprawidłowości jakie miały miejsce przy ewidencjonowaniu przez skarżącego przychodów i kosztów w 2001 r.
Za niezasadny WSA uznał też zarzut naruszenia przez organ art. 124 ord. pod., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie wskazał i podał sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2001 r. w wysokości 23 836,40 zł. Zebrał również i w sposób wyczerpujący rozpatrzył całość materiału dowodowego - zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 ord. pod. - i stosownie do art. 191, ord. pod. ocenił ten materiał z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, co znalazło należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającej wymagania art. 210 § 4 ord. pod., określającego elementy składające się na uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia podejmowanego przez organ.
Sąd stwierdził także, że skarżącemu przyznano prawo pomocy poprzez zwolnienie go od opłat sądowych ponad kwotę 200 zł i taką kwotę skarżący uiścił. Wpis od skargi wynosił 716 zł. Wobec tego różnica w kwocie 516 zł została przejęta na rachunek Skarbu Państwa na zasadzie art. 199 i art. 244 § 1 p.p.s.a.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie oraz o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 ord. pod. przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd zaniechał obligatoryjnego uchylenia decyzji w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik nieprawidłowo rozliczył wydatki według faktur dokumentujących zakup dźwigów osobowych od firmy D. s.c. Jednak z treści decyzji, wbrew stanowisku Sądu pierwszej Instancji, nie sposób było wywnioskować dlaczego organ podatkowy kwestionuje poprawność tego rozliczenia. Uzasadnienie decyzji w tym zakresie zawiera przytoczenie stanowiska Sądu zawartego w wyroku uchylającym poprzednią decyzję oraz opis faktu, że podatnik ujął dźwigi w remanencie końcowy w 2001 r. i latach następnych. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego, czy chociażby wskazania na przepis prawa. Nie jest wiadomym, z jakich przyczyn organ odwoławczy zakwestionował poprawność działań strony w tym zakresie, czy w dalszym ciągu uważa, że zakup dźwigów nie może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów, czy też obecnie "znalazł" inną przyczynę.
Nie jest rzeczą podatnika domniemywanie podstaw prawnych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej tym samym naruszył art. 210 § 4 ord. pod., bowiem decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego w najistotniejszej kwestii. Podstawę prawną decyzji i jej wyjaśnienie zawiera dopiero uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Sąd nie może jednak korygować decyzji podatkowych, w tym także poprzez uzupełnienie uzasadnienia decyzji. Sądy administracyjne nie są sądami meriti lecz sądami kasacyjnymi. Ewidentna wada formalna decyzji jaką jest brak uzasadnienia prawnego winna była skutkować uchyleniem decyzji przez Sąd, jako że stanowiło to naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie uchylenia decyzji stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że organ odwoławczy nie naruszył art. 210 § 4 ord. pod. Podkreślić bowiem należy, że w zaskarżonej decyzji organ nie tylko przytoczył treść art. 22 ust. 1 upfof, ale i treść art. 24 ust. 2 updof, wyjaśniając w odniesieniu do zakupionych dźwigów dlaczego należało uznać je za wydatek poniesiony i koszt potrącalny. Wprawdzie organ odwoławczy przedstawiając ustalony stan faktyczny sprawy wskazał, że zakupionych dźwigów nie zamontowano w budynku, w którym zgodnie z zawartą w dniu 24 kwietnia 2000 r. umową ze spółką A. w W. podatnik miał dokonać remontu kapitalnego, a także, że umowę tę rozwiązano w dniu 20 sierpnia 2001 r., to jednak przyjął, iż wydatek na te dźwigi w momencie jego poniesienia był racjonalny i mógł przynieść przychód, jak również, że podatnik mógł je wykorzystać w innych prowadzonych robotach remontowo-budowlanych.
Wskazał, że z powodu niedopatrzenia księgowej nie zostały one ujęte w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2001 r., to jednak dokument ten został następnie przez podatnika skorygowany. Te względy, jak również wiążący organy podatkowe pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, spowodowały, że: "Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wydatek poniesiony na zakup dźwigów w kwocie 146.000 zł stanowił koszt uzyskania przychodu i przyjął, że remanent końcowy na dzień 31 grudnia 2001 r. wynosi 239.474,51 zł (remanent końcowy w kwocie 93.474,51 zł wykazany przez stronę podwyższony o wartość dźwigów w kwocie 146.000 zł)". Organ odwoławczy oceniając ten wydatek jako koszt poniesiony podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Wedle organu, jeżeli podatnik poniesie wydatek i wykaże związek z uzyskanym przychodem, tj. uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, gdyby skutek ten nie został osiągnięty oraz udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości, to organ podatkowy obowiązany jest uznać taki wydatek za koszt uzyskania przychodu. W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji wyraźnie podkreślił, że uznanie przez organ odwoławczy wydatku na zakup dźwigów było poniesieniem kosztu potrącanego i było uzasadnione oraz zgodne z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji przytaczając treść art. 24 ust. 2 updof wskazał, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, kosztami uzyskania powiększona o różnice remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę wartości remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
Zwrócić w końcu uwagę trzeba na przedstawione w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Izby skarbowej rozliczenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu i podatku za 2001 r. wynika z niego, że "w związku z uznaniem, iż wydatek poniesiony na zakup dźwigów w kwocie 146.000,00 zł stanowił koszt uzyskania przychodów, to remanent końcowy na dzień 31.12.2001 r. wynosi 239.474,51 zł, a tym samym remanent początkowy na dzień 1.01.2002 r. wynosi - 239.474,51 zł - (remanent końcowy w kwocie 93.474,51 zł wykazany przez Pana podwyższony o wartość dźwigów w kwocie 146.000,00 zł)". Podobna kwota wartości remanentu końcowego znalazła się w rozliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego zawartego w zaskarżonej decyzji (k. 7 i 8).
Reasumując w skardze kasacyjnej podniesiono nieuzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 ord. pod., co powoduje, że jest ona nieuzasadniona i podlega przez to oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.