Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1611/09

Uzasadnienie

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

M. P. pismem z 14.

01. 2008 r. wystąpił o umorzenie zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż obecnie uzyskuje dochód z renty, żona jest osobą bezrobotną, a dostępne środki nie pozwalają normalnie funkcjonować. Dalej wskazał, że 12.

11. 2002 r. wytoczył proces odszkodowawczy przeciwko T. W., gdyż otrzymana wcześniej kwota odszkodowania z tytułu strat spowodowanych pożarami budynków w sierpniu 2000 r. oraz lutym 2002 r., w których prowadził działalność gospodarczą, była jego zdaniem nieadekwatna do rozmiaru poniesionych szkód. Podkreślono, że aktualnie nie dysponuje żadnym majątkiem, a stan zdrowia nie rokuje poprawy.

Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w okresie od 27.

1. 03. 1991 r. do 29.
2. 11. 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyspecjalizowanej w K. W dniu 03.
3. 12. 2003 r. na wniosek podatnika ogłoszona została upadłość prowadzonej działalności z możliwością zawarcia układu, którą postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 02.

1. 02. 2004 r. zmieniono na upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego i wyznaczono syndyka masy upadłościowej. Postanowieniem z 13.
2. 10. 2005 r. Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego i po całkowitej likwidacji majątku masy upadłościowej przedstawił plan podziału obejmujący wierzycieli kategorii pierwszej. Wniosku podatnika o umorzenie całości zobowiązań, które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, Sąd nie uwzględnił.

Organ ustalił także, że podatnik zamieszkuje w lokalu, do którego przysługuje mu spółdzielcze lokatorskie prawo. Z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że jest prezesem jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. S. z siedzibą w K., która rozpoczęła działalność w dniu 04.

06. 2004 r., wskazując jako podstawowy rodzaj działalności pozostałą sprzedaż hurtową nie wyspecjalizowaną. Kapitał wynosi 50 000 zł, a udziały podatnika stanowią kwotę 45 000 zł (zostały zajęte w postępowaniu egzekucyjnym).

M. P. w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wskazał, iż obecny stan zdrowia nie pozwolił mu na uzupełnienie wniosku w żądanym zakresie, natomiast dotychczas przedstawione organowi podatkowemu dokumenty w stopniu wystarczającym dają obraz sprawy.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania.

W oparciu o materiał zgromadzony w sprawie sytuację finansową podatnika organ odwoławczy ocenił jako niekorzystną, jednakże uznał, że nie jest ona sama w sobie podstawą do umorzenia należności podatkowych. Konieczność ponoszenia opłat stałych, wydatków bytowych oraz związanych z leczeniem nie stanowi okoliczności wyjątkowej i nadzwyczajnej, jest bowiem powszechnym elementem egzystencjalnym. Natomiast konieczność spłaty kredytów nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowych, gdyż jest to konsekwencja podjętych wcześniej indywidualnych decyzji finansowych podatnika.

Organ podkreślił, że nie można pominąć faktu, iż skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu Spółki S., która prowadzi działalność od 04.

1. 06. 2004 r. Powyższe wskazuje, że podatnik ma możliwość pozyskania środków pieniężnych, które pozwolą choćby w części uregulować zobowiązanie wobec budżetu.

Organ odwoławczy wskazał również, iż przyczyną powstania zaległości w podatku VAT był brak wpłat należnych kwot podatku w toku prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo uzyskiwania z tego źródła środków finansowych. Okoliczność ta pozwala uznać, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwał od klientów należne zapłaty za usługi i posiadał środki na zapłatę należnych podatków. Z uwagi na szczególny charakter podatku od towarów i usług organ uznał, że nie stanowił on części dochodu podatnika, lecz należność uiszczaną państwu przez nabywcę towaru lub usługi za pośrednictwem sprzedawcy. Sprzedawca towaru lub usługi jest w tym wypadku jedynie płatnikiem (pośrednikiem), przekazującym państwu kwotę podatku wpłaconą przez nabywcę.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że ogólnie trudna sytuacja finansowa podatnika, w tym konieczność ponoszenia określonych wydatków oraz problemy zdrowotne, nie mogą być wystarczającą przesłanką ważnego interesu podatnika, którą organ podatkowy winien się kierować i w konsekwencji podjąć decyzję pozytywną dla strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i umorzenie zobowiązań.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem i winna być wydana na konkretny dzień, a na dzień jej wydania skarżący nie posiada majątku, środków do życia i na wykup leków. Dalej przedstawił przyczyny jego trudnej sytuacji finansowej, twierdząc, że przez brak zwolnienia go od kosztów sądowych nie uzyskał należnego odszkodowania za straty spowodowane pożarami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że wbrew zarzutom skargi, dokonując oceny sytuacji finansowej skarżącego, a więc badając jego możliwości wykonania ciążącego obowiązku podatkowego, organy podatkowe biorąc pod uwagę bieżące dochody podatnika i jego żony, wielkość niezbędnych bieżących wydatków, trafnie wskazały, że jest ona niekorzystna.

Równocześnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że w czasie, kiedy skarżący zalegał z zapłatą zaległych zobowiązań podatkowych, znalazł środki na zebranie kapitału niezbędnego do założenia Spółki kapitałowej C. S. w kwocie 50000 zł i prowadzenie w niej od czerwca 2004 r. działalności gospodarczej.

Organy podatkowe oceniły również wskazane przez skarżącego przyczyny powstania zaległości podatkowych dotyczące zarzutów wobec prowadzonych przez niego postępowań sądowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie wskazały, że nie są uprawnione do oceny prawidłowości orzeczeń podjętych przez sądy tak w postępowaniu o odszkodowanie jak i upadłościowym, zwłaszcza że, jak wywodzi sam skarżący, podejmuje on działania zmierzające do zmiany niekorzystnych orzeczeń. Również twierdzenie skarżącego, że postępowanie sądu w postępowaniu odszkodowawczym i upadłościowym spowodowało powstanie zadłużenia w spłacie podatków nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Choć nie budzi wątpliwości, że w pożarach obiektów, w których skarżący prowadził działalność gospodarczą, poniósł on straty, to okoliczności te dla realizacji zobowiązań w podatku od towarów i usług są bez znaczenia. Dlatego słusznie organy podatkowe wskazując na specyfikę podatku od towarów i usług, który dla sprzedawcy towarów lub usług jest obojętny i sprzedawca jest w zasadzie tylko jego płatnikiem, skoro należny podatek otrzymuje od nabywcy towaru lub usługi, uznały, że przyczyną powstania zaległości w podatku od towarów i usług był brak wpłat należnego podatku w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Powstanie zaległości nie było spowodowane zdarzeniami nadzwyczajnymi czy niezależnymi od woli skarżącego. Wręcz przeciwnie, to decyzje skarżącego, być może spowodowane trudnościami w prowadzonej działalności gospodarczej, polegające na zaprzestaniu wykonywania obowiązku podatkowego, spowodowały powstanie zaległości i stanowią istotną przesłankę, która przemawia na niekorzyść skarżącego.

Skargę kasacyjną wniósł M. P. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1. a) przepisów prawa procesowego:
2. - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 – dalej P.u.s.a.) i art. 3 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powołany przepis, pomimo wydania jej z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1, art. 121, art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uznaniem, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, w zgodzie z przepisami prawa oraz że działania organu można uznać za zgodne z zasadami zaufania do organów państwa,
3. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w rezultacie uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że w zakresie, w jakim rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji zostało oparte o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, co przyczyniło się do uznania działania organu za zgodne z prawem,
4. - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia;
5. b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że po stronie skarżącej nie zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały uiszczone ani w całości ani w części.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po dokonaniu oceny ich zasadności, a w konsekwencji zbadania tego czy stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został prawidłowo ustalony z punktu widzenia obowiązującego prawa materialnego, można wypowiedzieć się, czy przeprowadzona przez Sąd administracyjny pierwszej instancji kontrola zastosowania przepisów prawa materialnego w zaskarżonej decyzji była prawidłowa.

Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się do wadliwej – zdaniem skarżącego – kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, a w konsekwencji w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego Sąd naruszył art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., bowiem nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego Sąd nie odniósł się wyczerpująco do faktów, które miały wpływ na stan prowadzonej przezeń działalności gospodarczej, tj. toczących się w stosunku do skarżącego postępowań w sprawie wypłaty odszkodowania, ogłoszenia upadłości jego firmy oraz restrukturyzacji zadłużenia wobec ZUS, a które to fakty wskazywały na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Podkreślił, że nie miał on możliwości oddziaływania na decyzje Sądów i organów, które rozpatrywały te sprawy, a zaległości podatkowe powstały w wyniku nieprawidłowości w tychże postępowaniach.

Jego zdaniem Sąd nie ocenił, czy stanowisko organu, iż powyższe postępowania nie miały wpływu na jego kondycję finansową, było prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego w tym zakresie. Z uzasadnienia przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że strona nie tyle stwierdza nieodniesienie się do opisanych faktów, co polemizuje z ich oceną przez Sąd. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w znacznej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku skupił się właśnie na kwestii wpływu wskazanych wcześniej postępowań na powstanie zaległości podatkowych i zawarł tam ocenę, iż stanowisko organów podatkowych było w tym zakresie prawidłowe. Wyjaśnił skarżącemu, że organy podatkowe nie są władne kwestionować orzeczeń sądów, a zaległość w podatku od towarów i usług powstała z przyczyn leżących po jego stronie. W ten sposób zaaprobował stanowisko organów podatkowych odnośnie oceny faktów ustalonych w tej sprawie.

Należy podkreślić, że nie można utożsamiać odmiennej oceny okoliczności faktycznych od tej, jakiej dokonuje strona postępowania, z oceną dowolną. Ocena okoliczności faktycznych niniejszej sprawy była dokonana przez organy podatkowe zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe powoduje, że zarzut skarżącego nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona podniosła nazbyt lakoniczną i ogólnikową treść uzasadnienia oraz brak odniesienia się do istotnych zarzutów skargi. Jej zdaniem w aktach sprawy brak jakichkolwiek materiałów dowodowych, na podstawie których można by ustalić wpływ toczących się postępowań na możliwości finansowe skarżącego, a Sąd uznał stanowisko organu za swoje. To prowadzi do wniosku, że ocena stanu faktycznego sprawy została przeprowadzona przez Sąd błędnie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za chybiony. Należy zauważyć, że poza powołaniem nowej podstawy prawnej także ten zarzut sprowadza się do polemiki skarżącego z oceną stanu faktycznego sprawy, która została dokonana poprawnie, co wyjaśniono powyżej. Wbrew twierdzeniu strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku szczegółowo wyjaśnił, że zaległości podatkowe nie powstały w wyniku toczących się postępowań, lecz w wyniku zaniechań podatnika.

Stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, a ponadto prawidłowo oceniono wpływ tychże postępowań na fakt powstania zaległości podatkowej. Należy podkreślić, że skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej, jakie fakty zostały pominięte, czy też jakich dowodów jego zdaniem w sprawie nie przeprowadzono. To powoduje, że zarzut strony nie może być uznany za zasadny.

Skarżący zarzucił Sądowi także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie tego przepisu Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do wniosku, że w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny. Należy zauważyć, że zarzuty te, choć sformułowane niezależnie, są w istocie tożsame. Drugi z nich, poza ogólnikowymi stwierdzeniami o definicji interesu publicznego i słusznego interesu obywatela, nie zawiera uzasadnienia. Pierwszy natomiast został uzasadniony łącznie z zarzutem pierwszym, dotyczącym wadliwości postępowania dowodowego przed organami podatkowymi. Wynika z niego, że strona upatruje naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w wadliwym przyjęciu, że w sprawnie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu obywatela.

Jej zdaniem interes ten wynika ze związku pomiędzy powstaniem zaległości a skutkami nieprawidłowości w postępowaniach o wypłatę odszkodowania i postępowaniu upadłościowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny. Jak już zostało stwierdzone wcześniej, przyczyną powstania zaległości w podatku od towarów i usług było świadome zaniechanie wpłat uzyskanych od kontrahentów na poczet tego podatku. To powoduje, że powstanie zaległości nie było spowodowane zdarzeniami niezależnymi od woli skarżącego, co wyklucza stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika, a tym bardziej interesu publicznego.

Należy podkreślić, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Z uwagi na powyższe nie może być mowy o naruszeniu w tej sprawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, a w jego następstwie przez Sąd pierwszej instancji.

Wziąwszy pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalono.

O kosztach podstępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2a w zw. z ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz § 18 ust. 1 pkt 2b w zw. z ust. 1 pkt 1c oraz § 19 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).