Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 274/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 listopada 2006 r., (...) w przedmiocie nałożenie kary porządkowej.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 sierpnia 2006 r., nakładające na skarżącego karę porządkową w wysokości 1.500 zł. Wskazał, że w związku z postępowaniem podatkowym w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2002 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował do skarżącego w dniu 28 lipca 2006 r. wezwanie do osobistego stawiennictwa w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, celem dostarczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której dokonywano zapisów w związku z prowadzoną w 2002 r. działalnością gospodarczą, a także celem dostarczenia ewidencji środków trwałych obejmującej 2002 r. Powyższa księga była niezbędna do przeprowadzenia szczegółowej analizy i porównania dokonanych w niej zapisów z dokumentami otrzymanymi bezpośrednio z instytucji bankowych.
Wezwanie zawierało pouczenie, że nie zastosowanie się do niego może spowodować nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zwanej dalej ord. pod. Zostało ono doręczone w dniu 1 sierpnia 2006 r. pełnomocnikowi skarżącego - radcy prawnemu A. F., umocowanemu do reprezentowania E. L. W tym czasie skarżący przebywał poza Trójmiastem. Pełnomocnik skarżącego nie poinformował go o obowiązku wynikającym z wezwania, w konsekwencji podatnik nie stawił się na wezwanie organu pomimo upływu z dniem 8 sierpnia 2006 r. wyznaczonego terminu. Jak wskazał organ odwoławczy, A. F. nie powiadomił organu podatkowego o braku możliwości nawiązania kontaktu z mocodawcą, nie zwrócił się także z prośbą o przesunięcie terminu do osobistego stawiennictwa i dostarczenia wymaganych dokumentów. W złożonym w dniu 29 sierpnia 2006 r. zażaleniu ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "warunkiem bezwzględnym nałożenia kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie.
Mocodawcy, wezwania z dnia 28 lipca 2006 r. nie doręczono, bowiem od dnia 22 czerwca 2006 r. przebywał poza Trójmiastem, wprawdzie przedmiotowe wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi, jednak z przyczyn, o których wyżej, nie zostało doręczone bezpośrednio stronie".
Organ podatkowy II instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie, pełnomocnik strony nie wykazał, że dopełnił należytej staranności przy próbie doręczenia przedmiotowego wezwania i wywiązania się nałożonego przez organ podatkowy na podatnika obowiązku. Niewystarczającym zaś dla wykazania uzasadnionej przyczyny nieobecności strony w Urzędzie Skarbowym w K. jest stwierdzenie pełnomocnika w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, że podatnik przebywał poza Trójmiastem.
W skardze na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 262 § 1 pkt 1, art. 145 § 1 oraz art. 150 § 1 ord. pod. i wskazał, że z przyczyn obiektywnych nie wiedział o skierowaniu do niego wezwania z dnia 28 lipca 2006 r. Przywołując wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2002 r., sygn. akt SA/Po 553/01 oraz art. 262 § 1 ord. pod. podniósł, że warunkiem wymierzenia kary porządkowej jest pouczenie bezpośrednio zobowiązanego o skutkach nie zastosowania się do wezwania. Zatem, wobec nie doręczenia mu wezwania, brak pouczenia skutkuje niemożnością wymierzenia kary porządkowej. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o "zmianę zaskarżonego postanowienia ewentualnie o jego uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania", a także o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - stwierdził, że w dniu 21 czerwca 2006 r. skarżący udzielił radcy prawnemu A. F. pełnomocnictwa do reprezentowania go przed Urzędem Skarbowym w K. wszystkimi innymi organami właściwymi, w tym Sądami RP, w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2005 r. w sprawie przychodów za 2002 r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o czym powiadomił organ I instancji. Powołał się na art. 145 § 2 ord. pod. i uznał, że wezwanie z dnia 28 lipca 2006 r. zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącego. Wskazując na art. 750 i art. 734 Kc i omawiając instytucję pełnomocnictwa WSA zważył, że słusznie organy podatkowe oceniły, iż działanie pełnomocnika skarżącego - radcy prawnego A. F. polegające na nie zawiadomieniu organu o tym, że jego mocodawca przebywa poza Trójmiastem i nie złożeniu wniosku o przedłużenie terminu do osobistego stawiennictwa, a także nie przekazanie stronie wezwania z dnia 28 lipca 2006 r., nie mieściły się w pojęciu należytej staranności.
Okoliczność powyższa obciąża stronę, a zaniechanie pełnomocnika skarżącego nie stanowi "uzasadnionej przyczyny" nieobecności strony w rozumieniu przepisu art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. Skoro zaś wezwanie z dnia 28 lipca 2006 r. zostało prawidłowo doręczone, to przyjąć należy, że skarżący został pouczony o skutkach niestawiennictwa, bowiem wskazane pismo takie pouczenie zawierało. Fizyczne nieprzekazanie skarżącemu przez jego pełnomocnika wezwania, w którym organ podatkowy zawarł prawidłowe pouczenie o skutkach niezastosowania się do niego, nie jest jednoznaczne z brakiem pouczenia o skutkach niezastosowania się do przedmiotowego wezwania. Za niezasadne uznał więc WSA zarzuty naruszenia art. 262 § 1 pkt 1, art. 145 § 1 oraz art. 150 § 1 ord. pod. Nie dopatrzył się też naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ord. pod., którym ewentualne uchybienie nie zostało w żaden sposób uzasadnione w skardze.
Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący tj. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś uzyskane dowody poddały poprawnej ocenie. Stwierdził, że organy podatkowe oraz skarżący są w niniejszej sprawie adwersarzami, jednakże wyłącznie ta okoliczność nie może być podstawą formułowania zarzutu braku zaufania do organów, bez wskazania konkretnych okoliczności, które tę nieufność wywołały.
Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji udzielał stronie informacji o okolicznościach faktycznych i prawnych, które skutkowały ustaleniem praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego, zapewniając jej tym samym czynny udział w tym postępowaniu. Strona wiedziała o toczącym się postępowaniu podatkowym za 2002 r. w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, zaś sam fakt nałożenia kary porządkowej wynika z nie wywiązania się z nałożonych przez organ podatkowy obowiązków zaistniałych w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Od czasu wszczęcia postępowania skarżący wielokrotnie nie stawiał się na wezwanie organów i za każdym razem ukarany został karą grzywny.
Sąd uznał, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione podejrzenie, że działanie skarżącego (utrudnianie postępowania poprzez nie stawianie się na wezwanie organu podatkowego) nosi znamiona celowości.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, zarzucił:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 ord. pod. przez niezgodne z dowodami przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy, które to uchybienia i błędna wykładnia przepisów prawa, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonał błędnych ustaleń argumentując, że:
- a) postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2005 r., co nie jest zgodne z prawdą,
- b) działanie pełnomocnika r.p. A. F. polegające na nie przekazaniu stronie przedmiotowego wezwania nie mieściło się w pojęciu należytej staranności,
- 2) naruszeniu przepisów prawa materialnego art. 145 pkt 1 lit. c. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 oraz § 5 ord. pod. przez niewłaściwe stosowanie cyt. przepisu ustawy,
- 3) podatnik zarzucił też brak kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nad działalnością Dyrektora Izby Skarbowej w G. pod względem jej zgodności z zasadami konstytucyjnymi wymienionymi w: art. 68 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 7 oraz art. 83 Konstytucji RP.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że postanowienie Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 kwietnia 2005 r. nie zostało nigdy E. L. doręczone. Nie można uznać doręczenia za skuteczne, jeżeli przesyłkę odebrała osoba nie umocowana do odbioru korespondencji strony. Pełnomocnictwo podpisane przez E. Ł. wskazywało w nim pełnomocnika P. S., a nie S., wyłącznie upoważniało do odbioru korespondencji kierowanej do firmy E. C. w G. gm. Z., a nie korespondencji adresowanej do osoby fizycznej, E. L. Podniósł, że nie jest właściwe odwoływanie się w uzasadnieniach orzeczeń do praktyk stosowanych w Urzędzie Pocztowym w Z., ponieważ na przestrzeni od dnia 10 grudnia 1999 r. do połowy 2005 r. były to praktyki błędne i sprzeczne z przepisami prawa w zakresie doręczeń przesyłek pocztowych. Dowodem tego było zażądanie w lipcu 2005 r., aby E. L. sporządził pełnomocnictwo do odbioru korespondencji do niego kierowanej, jako osoby fizycznej.
Pełnomocnictwo takowe zostało udzielone 20 lipca 2005 r. dla Pana S. Skarżący podniósł, że E. C. ma swoją siedzibę w pobliżu miejsca zamieszkania podatnika w G. gm. Z. E. L. nie może mieszkać z przyczyn obiektywnych i być zameldowany na stałe na terenie szczególnego obiektu, jakim jest palarnia kawy, zakład produkcji spożywczej, będący pod szczególnym nadzorem służb sanitarnych i kontroli jakości produkcji artykułów rolno-spożywczych. Stwierdził, że nawet przy założeniu, że przesyłkę odebrała osoba prawidłowo umocowana, to zarówno wezwanie jak i postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 25 kwietnia 2005 r. nie mogły być stronie doręczone z uwagi na jej stan zdrowia. Pełnomocnictwo dla H. S. z dnia 10 grudnia 1999 r. jest jednoznaczne i czytelne. Poczta Polska oświadczeniem nie może zaś interpretować woli skarżącego, wyrażonej w czynności prawnej, która powinna być odczytywana gramatycznie, zgodnie z zapisem dokonanym w pełnomocnictwie.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, r.p. A. F. dokonał wszelkiej staranności w działaniu zmierzającym do przekazania wezwania Urzędu Skarbowego w K. Z przyczyn obiektywnych przedmiotowego wezwania nie doręczył, ponieważ E. L. w tym czasie przebywał poza Trójmiastem, o czym organ podatkowy był wcześniej pisemnie powiadomiony przez podatnika. Nie można wymagać od pełnomocnika przy doręczaniu korespondencji więcej niż od doręczyciela pocztowego, który trudni się doręczaniem przesyłek profesjonalnie. Możliwość stosowania sankcji wyklucza pośrednictwo w oświadczeniu woli o powzięciu informacji o możliwości jej stosowania zwłaszcza przy założeniu hipotetycznym na które powołuje się Sąd w uzasadnieniu.
Podatnik z przyczyn obiektywnych, zgodnie z ustawą - Ordynacja podatkowa, wezwania z dnia 28 lipca 2005 r. nie otrzymał. Stan chorobowy skarżącego od marca do drugiej połowy lipca 2005 r. całkowicie wykluczał jego udział w czynnościach postępowania podatkowego.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, prawo do ochrony zdrowia gwarantuje art. 68 ust.1 Konstytucji RP. Gwarancjami konstytucyjnymi objęta jest równość obywateli wobec prawa oraz prawo każdego do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy, stosowanie prawa przez organy władzy publicznej, a także oraz równość obowiązków. Wobec powyższego należy uznać, że podatnik o toczącym się z urzędu przed organem skarbowym postępowaniu nie wiedział, ponieważ nie był o nim skutecznie zawiadomiony. Powołał się na art. 165 § 4 ord. pod. i stwierdził, że nie było w sprawie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Instytucja doręczenia pism pełnomocnikowi (art. 145 § 2 ord. pod) jest możliwa w przypadku prawidłowego umocowania. Doręczenie korespondencji wbrew umocowaniu jest wadą powodującą nieważność skutku wynikającego z czynności.
Skarżący powołał się na zasadę onus proferendi i stwierdził, że dowodem skutecznego pouczenia przez organ podatkowy o skutkach niezastosowania się do wezwania jest oświadczenie pouczonego, najczęściej złożone w formie podpisu na zwrotnym poświadczeniu odbioru, którego w niniejszej sprawie nie było.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych wskazał, że zapadłe orzeczenie jest trafne, jego uzasadnienie zawiera elementy wymagane prawem, ze wskazaniem podstawy prawnej i faktycznej zapadłego rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie Sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.
Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuty naruszenia unormowań postępowania, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 165 § 4 ord. pod.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również za pozbawiony podstaw wywiedziony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 3§ 2 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 1 oraz 5 ord. pod., przez niewłaściwe stosowanie cytowanego przepisu ustawy.
Przepis art. 262 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą być ukarani karą porządkową do 2500 zł. Wezwanie wystosowane w trybie art. 262 § 1 pkt 1 ord. pod. nakłada obowiązek osobistego stawiennictwa po stronie zobowiązanego. Nałożenie obowiązku osobistego stawiennictwa w charakterze strony w celu złożenia wyjaśnień i przedstawienia wiarygodnych dowodów uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowi realizację zasady zupełności wynikającej z przepisu art. 187 § 1 ord. pod., tj. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy podatkowe. Niewykonanie wynikającego z wezwania obowiązku przez zobowiązanego zagrożone jest sankcją w postaci kary porządkowej.
W rozpoznawanej sprawie ocena legalności zaskarżonego wyroku sprowadza się do wyjaśnienia, czy wystąpiły okoliczności do zastosowania w stosunku do podatnika w trakcie toczącego się postępowania podatkowego kary porządkowej. Z akt administracyjnych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że organ podatkowy wezwał podatnika do osobistego stawiennictwa celem dostarczenia księgi przychodów i rozchodów oraz że wezwanie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego, który nie powiadomił organu podatkowego o braku możliwości nawiązania kontaktu z mocodawcą, a także nie zwrócił się z prośba o przesunięcie terminu do osobistego stawiennictwa i dostarczenie wymaganych dokumentów. Powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniały zastosowanie w stosunku do podatnika sankcji w postaci kary pieniężnej, a to oznacza, że Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszył prawa.
Poza sporem pozostaje fakt, że datą wszczęcia postępowania podatkowego jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 ord. pod.) oraz że pisma doręcza się stronie, a gdy ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2 ord. pod.). W zakresie doręczeń pism procesowych jest on traktowany jako podmiot podstawowy, taki sam jak strona, gdyby działała samodzielnie. Skutek prawny doręczenia powstaje, więc po jego dokonaniu wobec pełnomocnika, a doręczenie takiego samego pisma stronie ma skutek tylko informacyjny (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Wrocław 2007, s. 656). Pełnomocnik musi być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa i w pewnym sensie proceduralnym jest on osobą ważniejszą niż strona postępowania. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma charakter uniwersalny i dotyczy każdego etapu postępowania i wszystkich terminów (H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Domy Wydawniczy ABC 2003, s. 416).
Nie sposób również jest zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, podnoszącej, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń poprzez przyjęcie, że działalnie pełnomocnika polegające na nie przekazaniu stronie przedmiotowego wezwania nie mieściło się w pojęciu należytej staranności. Obowiązkiem pełnomocnika fachowego, jakim bez wątpienia jest radca prawny, jest zachowanie wyższej niż wymagana ogólnie w danych warunkach staranności. Należy z całą pewnością uznać przy uwzględnieniu jego pierwszoplanowej roli w postępowaniu, że zachowanie, którym nie informuje organu podatkowego o braku możliwości nawiązania kontaktu z mocodawcą, nie zwrócenie się z prośbą o przesunięcie terminu i nie dostarczenie wymaganych dokumentów, narusza wymaganą od niego należytą staranność.
Stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje, jak również wynikający z powołanych przepisów tryb i zasady postępowania. Wobec tego stawianie Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia tych przepisów, polegającego na ich błędnej wykładni, nie znajduje uzasadnienia. Ponadto autor skargi zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędne ustalenie faktów, podczas gdy stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sądy administracyjne nie dokonują żadnych ustaleń, a jedynie oceniają legalność zaskarżonych orzeczeń organów administracji publicznej.
Również w kategoriach nieporozumienia należy potraktować zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów Konstytucji RP, a mianowicie art. 68 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 7, art.
83. Zarówno postępowanie przed organami administracji publicznej, jak też przed sądem administracyjnym, wynikało bezpośrednio z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy obu ustaw zostały zastosowane w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy, a to oznacza, że nie zachodziła konieczność odwoływania się do przepisów ustawy zasadniczej, w sytuacji gdy w rozstrzyganej kwestii miały zastosowanie przepisy powoływanych ustaw.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.