Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1173/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi E.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 22 sierpnia 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu "B." Sp. z o.o. w J. (zwanej dalej spółką) za zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2002 r., które nie weszły w skład podatku należnego za 2002 r. i za koszty postępowania egzekucyjnego.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 22 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 14 grudnia 2007 r.:
- - uchylił w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E.P., jako członka zarządu spółki za zaległość z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2002 r., które nie weszły w skład podatku należnego za rok podatkowy 2002 i umorzył postępowanie w tym zakresie;
- - w pozostałej części, dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 82,28 zł, utrzymał decyzję w mocy.
Decyzja, będąca przedmiotem niniejszego postępowania, wydana została w wyniku uchylenia poprzednich decyzji organów obydwu instancji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/06.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2008 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), poprzez pominięcie wskazanych przez stronę dowodów, co uniemożliwiło ujawnienie okoliczności będących przesłankami uwolnienia skarżącego z odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 ord. pod. Ponadto, zdaniem skarżącego, w 2002 r. nie istniały przesłanki zobowiązujące skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, zaś dokonana przez organy podatkowe analiza sytuacji finansowej spółki została wykonana nierzetelnie i z pominięciem istotnych wskaźników decydujących o jej płynności finansowej.
Zdaniem skarżącego, organy w sposób nieuprawniony odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków B.K.-S. oraz B.R. i tym samym nie rozpoznały w całości materiału dowodowego w sprawie. Ponadto organy niezasadnie odmówiły włączenia w poczet dowodów dokumentów, w tym potwierdzających wyprowadzenie majątku spółki przez aktualnych członków jej zarządu oraz wskazujących na istniejące zobowiązania innych podmiotów gospodarczych wobec spółki. Dokumenty te, w ocenie strony, stanowią istotny materiał dowodowy świadczący o jego należytym wywiązywaniu się z obowiązków członka zarządu spółki, a co za tym idzie braku wystąpienia przesłanek jego odpowiedzialności za zaległe zobowiązanie podatkowe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonano nowelizacji przepisów Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich, jednak w myśl art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. W związku z powyższym, do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości powstałe do tej daty należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązujących przed 1 stycznia 2003 r.
W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja dotyczy obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za koszty egzekucyjne, jakie organ poniósł w celu wyegzekwowania od spółki należności z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad i grudzień 2002 r. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że ponieważ przed wydaniem tej decyzji doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2002 r. nie można obciążać osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością) należnością z tytułu odsetek za zwlokę od zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia i uchylając decyzje organu pierwszej instancji w tej części umorzył postępowanie. Rozstrzygnięcie takie, w ocenie Sądu, jest w pełni zasadne.
Sąd powołał się na art. 107 § 1 i § 2 ord. pod. (w brzmieniu obwiązującym w 2002 r.) i stwierdził, że decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie można wydać jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (art. 118 § 1 ord. pod.). Uwzględniając, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zaległości podatkowej ciążącej na pierwotnym dłużniku. Okoliczność ta może wpływać na termin do wydania decyzji o odpowiedzialności. Termin ten wynosi 5 lat, jednak nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego. Obciążenie osoby trzeciej odpowiedzialnością z tytułu zarówno odsetek od zaległości podatkowych, jak i z tytułu kosztów egzekucyjnych, w ocenie Sądu, jest możliwe tylko wówczas, gdy w dacie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej zobowiązanie, z którym związane są odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne nie wygasło przez przedawnienie.
Zarówno odsetki za zwłokę, jak i koszty egzekucyjne mają charakter należności pochodnych. Upływ terminu przedawnienie i wygaśniecie z tego tytułu zobowiązań podatkowych uniemożliwia dochodzenie od podatnika zarówno tych zobowiązań, jak i należności pochodnych, w tym odsetek za zwłokę od tych zobowiązań i kosztów egzekucyjnych, jakie poniósł organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej. Brak możliwości dochodzenia od podatnika przedawnionego zobowiązana oraz należności pochodnych od takiego zobowiązania uniemożliwia przeniesienie odpowiedzialności za te zobowiązania i należności pochodne na osobę trzecią.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością, zgodnie z art. 107 i art. 116 ord. pod., obejmuje nie tylko zaległe zobowiązania podatkowe spółki, ale także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne, jeśli przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu zaległe zobowiązania wobec spółki nie wygasły przez przedawnienie. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że należność spółki z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2002 r. wygasła przez przedawnienie z dniem 31 grudnia 2007 r. i po tym dniu nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej E.P., członka zarządu tej spółki, za te należności. Należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie 82,28 zł, których organ dochodzi nadal od skarżącego, jako członka zarządu spółki, powstały w związku z podjętymi przez organ egzekucyjny czynnościami, zmierzającymi do wyegzekwowania od spółki należności w tytułu odsetek za zwlokę od zaległości w w/w zaliczkach na podatek dochodowy za 2002 r.
Sąd nie podzielił stanowiska organu, że mimo przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach, nadal możliwe jest dochodzenie kosztów egzekucyjnych od spółki, a tym samym przeniesienie odpowiedzialności z tego tytułu na skarżącego jako członka zarządu spółki. Organ podatkowy przyjmując, że możliwe jest przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych, mimo przeszkód prawnych (przedawnienie zobowiązania, z którym koszty były związane), w ocenie Sądu, naruszył art. 107 § 1 i § 2, art. 116 i art. 118 § 1 ord. pod., dokonał bowiem błędnej wykładni tych przepisów.
Wobec braku podstaw do obciążenia skarżącego należnością z tytułu kosztów egzekucyjnych, poniesionych w związku z dochodzeniem przedawnionych już zobowiązań spółki, Sąd nie ustosunkował się do twierdzeń organu o braku przesłanek uzasadniających wyłączenie odpowiedzialności podatkowej E.P. jako członka zarządu spółki. Okoliczności te nie mają bowiem znaczenia w rozpoznawanej sprawie.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.), tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 107 § 1 i 2, art. 116 i art. 118 § 1 ord. pod., prowadzącą do oceny, że nie jest możliwe przeniesienie odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji przedawnienia zobowiązania, z którym były związane.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm. - zwanej dalej u.p.e.a.) nie zawiera odrębnej regulacji w zakresie przedawnienia kosztów egzekucyjnych. Zasadne jest zatem zastosowanie do tego zagadnienia Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 ord. pod. przepisy tej ustawy stosuje się między innymi do niepodatkowych należności budżetowych, do których należą koszty egzekucyjne. Stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, koszty egzekucyjne mają charakter samoistny, a ich byt prawny nie jest zależny od należności głównej, a wygaśnięcie zobowiązania nie ma wpływu na przedawnienie kosztów egzekucyjnych. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określają moment, w którym powstaje obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych w postaci opłat za czynności egzekucyjne.
Opłaty te powstają z chwilą dokonania określonych czynności egzekucyjnych, a zatem moment ich powstania nie jest tożsamy z momentem powstania zobowiązania podatkowego, które jest egzekwowane. Początek biegu terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych rozpoczyna się więc niezależnie od zobowiązania podatkowego, a także kończy się niezależnie od tego zobowiązania. Oznacza to samoistny byt prawny kosztów egzekucyjnych, niezależny od należności głównej. W konsekwencji koszty egzekucyjne ulegają przedawnieniu według własnych reguł.
W niniejszej sprawie pierwsze orzeczenie w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych miało miejsce w dniu 20 grudnia 2004 r., następne w dniu 25 lutego 2005 r. – nie doszło więc do ich przedawnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej jest zasadna
Środek odwoławczy został oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 i art. 118 § 1 ord. pod.
Przepis art. 107 § 2 ord. pod. formułując odpowiedzialność osób trzecich za podatki niepobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów (pkt 1) w jej ramach uwzględnił także ich odpowiedzialność w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego.
Ocena stopnia naruszenia art. 107 § 1 i 2 oraz 118 § 1 ord. pod. i prawidłowości zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wymaga rozważenia normatywnych relacji pomiędzy umorzeniem postępowania w zakresie dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej E.P., jako członka zarządu spółki z o. o. za zaległość z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2002 r., które wobec niezastosowania środka egzekucyjnego uległy przedawnieniu i zobowiązanie z tego tytułu uległo przedawnieniu, a regułami ustalania i umarzania kosztów egzekucyjnych, które powstały w następstwie czynności egzekucyjnych podjętych przez organ egzekucyjny.
Oceniając pogląd prawny zawarty w treści zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji odwołuje się do stanowiska zawartego w wyroku z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt SA/Wa 4190/06, przede wszystkim trzeba stwierdzić, że wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego, jak i to, że stanowisko w nim zawarte nie może być przedmiotem oceny prawnej w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też wzajemna relacja pomiędzy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (co w tej sprawie nie miało miejsca) a umorzeniem kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64e § 1 i następnych dla potrzeb tej sprawy nie mogły mieć znaczenia. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na treść art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. należy bowiem wiązać z obowiązkami podlegającymi egzekucji, a nie kosztami egzekucyjnymi, które nie są objęte zakresem ostatnio wymienionego przepisu.
Z kolei stosownie do treści art. 208 § 1 ord. pod., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy zasadnie umorzył postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za listopad i grudzień 2002 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia.
Natomiast zasadą jest, że koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego (dłużnika), a więc temu kto je spowodował i podlegają przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 r. (II FSK 487/05, niepubl.) zobowiązany już w czasie postępowania egzekucyjnego odpowiada z mocy prawa z tytułu powstających w jego trakcie obowiązków uiszczenia określonych kosztów egzekucyjnych (art. 64 § 2, art. 64 § 9 pkt 1 - 11, art. 64 § 10, art. 64 c § 1, art. 64c § 6 u.p.e.a.), natomiast wierzyciel, na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., na zasadzie ustawowego wyjątku ponosi odpowiedzialność za całość kosztów postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Zobowiązany odpowiada zatem za koszty egzekucyjne już w trakcie toczącego się, nie zakończonego postępowania egzekucyjnego, od daty, w której, na podstawie danego przepisu prawa, powstaje obowiązek ich uiszczenia.
Z kolei żaden przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie uzależnia umorzenia kosztów egzekucyjnych w przypadku umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 ord. pod., jak i żaden przepis tej ustawy nie nakłada na organ obowiązku umorzenia kosztów egzekucyjnych w przypadku umorzenia postępowania w tym trybie.
Już tylko ubocznie można stwierdzić, że kwestia umorzenia kosztów została unormowana w art. 64e u.p.e.a.
Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.