Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1220/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 września 2008 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.
T. S. w dniu 3 września 2002 r. nabył z majątku odrębnego nieruchomość stanowiącą działkę numer [...] oraz udział wynoszący 1/6 części działki o numerze [...], obydwie położone w T., gmina J. za cenę 20.000 zł. Wskazane nieruchomości skarżący w dniu 16 grudnia 2003 r. sprzedał L. i Z. K. za kwotę 112.000 zł. Dnia 23 grudnia 2003 r. skarżący złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Pismem z dnia 6 marca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wezwał T. S. do przedstawienia dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości na cele mieszkaniowe. W dniach 16 i 28 marca 2007 r. skarżący przedłożył dokumenty, które miały potwierdzać wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie ze złożonym oświadczeniem.
Z dokumentów tych wynika, że skarżący: - w dniu 17 stycznia 2005 r. nabył działkę budowlaną nr [...], położoną w K., gmina S. i wydatkował kwotę 15.000,00 zł (opłaty notarialne 916,60 zł), - w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprzedał powyżej wskazaną działkę budowlaną wraz z rozpoczętą budową za kwotę 90.000,00 zł., - w dniu 29 grudnia 2006 r. nabył wraz z małżonką A. S. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 135.000,00 zł, opłaty notarialne wyniosły 3.188,00 zł (nabycie zostało dokonane z majątku wspólnego małżonków). Ponadto skarżący przedłożył do akt sprawy faktury potwierdzające wydatki związane z prowadzonymi budowami oraz decyzje zatwierdzające projekt budowlany i udzielające pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na nieruchomościach położonych w K. i T. Decyzją z dnia 29 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 9.596,00 zł.
W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od powyższej decyzji, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Organ podatkowy I instancji po rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego w decyzji z dnia 7 lutego 2008 r., nr [...], określił T. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.416,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że nie wszystkie przedstawione przez skarżącego dowody dokumentują przeznaczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 16 grudnia 2003 r. nieruchomości na cele mieszkaniowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że wydatki poniesione przez skarżącego i małżonkę skarżącego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w S. zostały poniesione w dniu 29 grudnia 2006 r., a więc po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Ponadto, część faktur przedstawionych przez skarżącego została wystawiona przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, zaś niektóre z nich nie zostały zapłacone.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.) poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie ustalenie stanu faktycznego w sprawie.
W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. przesłuchał w charakterze świadka prezesa "G." Sp. z o. o. – J. S.. Świadek potwierdził fakt dokonania przez skarżącego zapłaty przedłożonych w postępowaniu faktur, przedkładając pokwitowania dokonanych wpłat oraz kserokopię faktury, która wcześniej nie została przedłożona do akt sprawy.
Organ odwoławczy, decyzją z dnia 12 września 2008 r., Nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 7.967 zł. Uzasadniając podjętą decyzję organ odwoławczy wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać z ulgi podatkowej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.of. musi wykazać, że uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód wydatkował na cele o których mowa w powyższym przepisie. Wydatkowanie środków pieniężnych musi mieć miejsce w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży i być przeznaczone na cele mieszkaniowe, przez które należy rozumieć budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub mieszkalnego, czyli budynku lub lokalu do którego podatnik posiada tytuł własności.
Organ II instancji, po przesłuchaniu świadka i ocenie przedłożonych dowodów zapłaty, uznał że nieuznane przez organ niższej instancji faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych opatrzone informacją o ich niezapłaceniu, w świetle przedłożonych dowodów ich zapłaty, potwierdzają że skarżący poniósł wydatki na budowę bądź remont własnego budynku mieszkalnego. Jednocześnie organ podatkowy nie uznał kwoty 29,28 zł wynikającej z faktury z dnia 17 grudnia 2004 r. dotyczącej zakupu pędzla i trzonka drewnianego. Zdaniem organu wydatki te nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.of. Organ odwoławczy zakwestionował pozostałe znajdujące się w aktach sprawy faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych na łączną kwotę 8.023,39 zł z uwagi na fakt, że skarżący nie przedstawił w tej kwestii żadnych dowodów potwierdzających zapłatę kwot wynikających ze spornych faktur.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p., jak również przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.of., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, powołując się na swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1220/08 stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji. Sąd I instancji powołał art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.of., i stwierdził, że zwolnienie od podatku dochodowego jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem terminu. Ciężar wykazania spełnienia wskazanych przesłanek w celu skorzystania z przewidzianej przez przepis ulgi obciąża podatnika. Stąd, powinien on odpowiednio zabezpieczyć dowody stwierdzające poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe i w razie potrzeby przedstawić dokumenty, które potwierdzałyby fakt poniesienia wydatków na powyżej wymienione cele mieszkaniowe. Przedstawione przez skarżącego faktury dotyczące, w świetle oświadczenia strony, wydatków poniesionych w związku z prowadzonymi budowami wskazują na zawieranie przez skarżącego umów kupna – sprzedaży materiałów budowlanych w okresie uprawniającym do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.of.
Fakt ten w ocenie Sądu I instancji nie jest jednak wystarczający do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z uwagi na brzmienie powyższego przepisu zgodnie z którym w przewidzianym terminie musi nastąpić wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe. Z przedłożonych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym faktur wynikało, że zapłata za nie miała nastąpić gotówką w innym terminie płatności. W ocenie Sądu słusznie zatem stwierdziły organy podatkowe, że fakt ten wywołuje wątpliwości co do poniesienia wydatków nimi przewidzianych w ustawowym terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. W tym celu organ pierwszej instancji przeprowadził dodatkowe dowody, które w stosunku do części przedłożonych przez skarżącego faktur pozwoliły na jednoznaczne potwierdzenie dokonania stosownych wydatków w przewidzianym terminie.
Jednocześnie część z faktur została przez organ pierwszej instancji zakwestionowana z uwagi na brak dowodów zapłaty kwot wynikających z tych faktur. Prawidłowo zdaniem Sądu organ podatkowy drugiej instancji stosownie do treści art. 229 O.p. uzupełnił materiał dowodowy o przedłożone przez skarżącego wraz z odwołaniem dowody zapłaty KP na kwotę 14.518,61 zł dotyczące dziewięciu zakwestionowanych faktur oraz przesłuchał w charakterze świadka kontrahenta strony Prezesa "G." Sp. z o. o. – J. S., który również przedstawił organowi podatkowemu wskazane już dowody zapłaty KP. Wobec nieprzedłożenia dowodów zapłaty w stosunku do faktur opiewających na łączną kwotę 8.023,39 zł przez stronę, organ odmówił uznania tych faktur jako potwierdzających dokonanie wydatków uprawniających do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.pd.of.
Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zdaniem Sądu I instancji organy rozpatrujące niniejszą sprawę podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zgromadziły i rozpoznały w sposób zupełny i wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organy podatkowe ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego skutkowała trafnie ustalonym stanem faktycznym, do którego prawidłowo zastosowano obowiązujące normy prawne. W związku z powyższym w ocenie Sądu I instancji bezpodstawne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu T. S. reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 133 par. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez nie dokonanie analizy wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i niedokonanie ustaleń pozwalających jednoznacznie stwierdzić czy wykazano stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia.
Niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a., gdyż w sprawie powinien zostać zastosowany art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., gdyż naruszone zostały art. 180 i 181 O.p.
Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 a u.p.d.of. poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo, ze skarżący wydatkował kwotę 8023,39 zł na cele mieszkaniowe.
Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami admnistracyjnymi oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a.
W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 133 par. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 par. 4 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 i 181 O.p.) jak i naruszenia prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.of.). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
W ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazano na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do nienależytego wyjaśnienia sprawy i niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia niedokonanie ustaleń pozwalających jednoznacznie stwierdzić czy wykazano stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia.
Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473).
Tymczasem wymienionych wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 par 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. nie spełnia, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podjął próby uzasadnienia tychże zarzutów, wskazując jedynie, że Sąd w wyroku zaakceptował naruszenia prawa procesowego przez organy (art. 180 i art. 181 O.p.). Takie ogólnikowe powołanie wymienionych artykułów stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia (art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a.). Zarzuty wskazujące natomiast na uchybienia przepisów postępowania nie są uzasadnione w sposób pozwalający na ich rozpoznanie. Sad pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, rozpatrując zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.
Przechodząc do oceny zarzutu w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.of.
Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wypada zauważyć na wstępie, że zarzut naruszenia prawa materialnego może przybrać formę albo błędnej wykładni, albo niewłaściwego zastosowania. Autor skargi kasacyjnej powołuje się na niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.of.
Należy jednakże zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., a Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.
Należy mieć bowiem na uwadze, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Skarżący uzasadniając ten zarzut, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zmierza więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. powinien mieć zastosowania w sprawie.
Jak już wcześniej wykazano, w złożonej skardze kasacyjnej skarżący nie sformułował skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).