Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt: I SA/Kr 470/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2004 r., znak: (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 27 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 1 września 2003 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. w kwocie 22.102,40 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżący w dniu 20 grudnia 2000 r. z tytułu wykonanej usługi (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej F.) dla E. S.A. uzyskał przychód należny w kwocie 52.366,80 zł (faktura Nr 4/2000), której nie zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów.
Następnie umową z dnia 20 grudnia 2000 r. skarżący zbył wierzytelność na rzecz S., uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 56.221,00 zł (który został zaewidencjonowany w księdze przychodów i rozchodów, jako koszt).
Mając powyższe na uwadze organy podatkowe ustaliły, że skarżący osiągnął dochód ze zbycia wierzytelności w wysokości 3.854,20 zł. i podwyższył zeznany przychód w kwocie 24.579,61 zł o kwotę 52.647,79 zł stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej faktury.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2004 r. W. R. wskazał, że zgodnie z umową przelewu wierzytelności cesjonariusz obciążył go za wykonane przez siebie czynności kwotą 7.666,50 zł udokumentowaną fakturą nr 6/12/00. Zatem organ podatkowy zwiększając przychód podatnika o kwotę 56.221,00 zł powinien uwzględnić koszt związany z transakcją przelewu wierzytelności, w związku z czym przychód ze sprzedaży wierzytelności w rzeczywistości powinien wynosić 48.554,50 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.- oddalił skargę.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że przychodem ze sprzedaży wierzytelności dla podmiotów, których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność. Z kolei kosztem uzyskania przychodu są wydatki związane z uzyskaniem tego przychodu, w tym wartość nominalna zbywanej wierzytelności.
W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego nie uwzględnienia, jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 7,666,50 zł wskazał, że była ona należnością za usługi windykacji wierzytelności, którą firma S. J. G. obciążyła skarżącego. Wobec powyższego w momencie przeniesienia własności wierzytelności na inny podmiot, skarżący utracił uprawnienie do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie były one bowiem związane z przychodem podatnika.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2006 r. W. R., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:
- - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
- - art. 145 § 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez nie dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie ustalił w ogóle rzeczywistego stanu faktycznego, ani nie odniósł się do stawianych zarzutów. Zdaniem skarżącego niezależnie od możliwości zaliczenia kwoty 7.666,50 zł do kosztów uzyskania przychodów, kwota ta była elementem ceny sprzedaży wierzytelności. Strony mogły bowiem ustalić tę cenę poprzez ustalenie sposobu jej obliczenia. Ponadto wskazano, że wierzytelności zbywa się za kwoty mniejsze niż ich wartość bo taki jest sens gospodarczy tych transakcji (osoba nabywająca wierzytelność nie ma prawnej możliwości odzyskania od dłużnika nadwyżki ceny ponad nabytą wierzytelność).
Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji winien przede wszystkim odnieść się do zarzutów związanych z kwestią ceny i przeprowadzić na tą okoliczność postępowanie dowodowe, tak aby możliwym było ustosunkowanie się do zarzutów.
W ocenie skarżącego prawidłowo określony przychód ze zbycia wierzytelności wynosić winien 48.554,50 zł (bo taka była cena jej sprzedaży) i taka kwota winna być uwzględniana przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej F. prowadzonej przez W. R. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że protokół badania ksiąg podatkowych w wypadku stwierdzenia ich nierzetelności winien zawierać jednoznaczne stwierdzenie za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się tych ksiąg za dowód tego co w nich zostało zapisane. W tym zakresie organ podatkowy czyniąc określone ustalenia w protokole badania ksiąg nie dokonał wyliczenia jaki przychód uznaje za podstawę opodatkowania w miesiącu grudniu 2000 roku i z czego ten przychód został wyliczony.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania.
Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy również przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.).
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie naruszenia wskazanych w niej norm prawa procesowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na decyzję podatkowego organu odwoławczego zastosował się do zasad wynikających z przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Rozpoznając skargę Sąd ten nie naruszył zakresu kognicji wypływającej z przepisu art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.
Brak satysfakcjonującego dla strony rozstrzygnięcia sądu administracyjnego nie może być utożsamiany z naruszeniem przepisów wyznaczających przedmiotowy zakres postępowania sądowoadministracyjnego, o jakim mowa w tych przepisach.
Jak wynika z akt sprawy skarżący nie został pozbawiony prawa do sądu. Natomiast zaskarżona decyzja została poddana kontroli sądowej pod względem jej legalności, w wyniku której wydano zaskarżony wyrok. Równocześnie w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd pierwszej instancji poddał kontroli prawidłowość ustaleń faktycznych.
Wskazane w postawach skargi kasacyjnej przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. (w przypadku ostatnio wskazanego przepisu autorowi skargi kasacyjnej uszło uwadze to, że przepis ten zbudowany jest z dalszych jednostek redakcyjnych) najpełniej wskazują istotę postępowania sądowoadministracyjnego. Znajdująca podstawę w tych przepisach kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej ze względu na kryterium legalności (zgodności z prawem) obejmuje m.in. ocenę, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Naruszenie przepisów postępowania również w takim zakresie, w jakim przepisy te nakazują ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy może polegać na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu, uniemożliwienia stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień albo błędnej wykładni tych przepisów.
Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sąd stosuje środki przewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.).
Postępując zgodnie z zasadami wyrażonymi w tych przepisach Sąd pierwszej instancji w oparciu o kryteria w nich ustalone zastosował środki przewidziane w ustawie, opierając rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a. Jednocześnie motywy, którymi się kierował w sposób dostateczny wyjaśnił w treści pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W treści uzasadnienia odniósł się zarówno do prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, jak i mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, spełniając tym samym wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W przedstawionym w sposób zwięzły, jak tego wymaga przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., stanie sprawy odwołano się do ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej oraz dokonano ich oceny pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ustalenia te oparte głównie o treść faktury z dnia 4 grudnia 2000 r. Nr 4/2000 wystawionej przez skarżącego na rzecz E. S.A. oraz umowie z dnia 20 grudnia 2000 r. Nr 3/12/2000 zawartej z S. J. G. na sprzedaż wierzytelności wynikającej z tej faktury nie są w sprawie przedmiotem sporu.
Sporna natomiast pozostaje ocena skutków na gruncie materialnego prawa podatkowego zarówno zaliczenia do przychodów należności z faktury z dnia 4 grudnia 2000 r., jak i skutków cesji wierzytelności wynikającej z tej faktury. W takiej sytuacji nie można mówić o uchyleniu się Sądu pierwszej instancji od kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń przyjętych za jej podstawę faktyczną.
Za sporne należało uznać zastosowanie do przyjętego stanu faktycznego sprawy właściwych przepisów prawa materialnego. Przyjętej w tym zakresie oceny Sądu pierwszej instancji nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Zwalnia to tym samym Naczelny Sąd Administracyjny od dokonania oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Zauważyć jedynie należy, iż o zaliczeniu należności do przychodów oraz wydatków do kosztów ich uzyskania w tym wypadku decydowały przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust.1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.).
Z kolei, jak trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, odrębne zagadnie nie mieszczące się w ramach rozpoznawanej sprawy stanowiło rozliczenie podatkowe z tytułu nabycia tej wierzytelności po stronie cesjonariusza. W ramach tego rozliczenia ocenie powinny podlegać koszty windykacji nabytej wierzytelności.
Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić również drugi z podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 193 § 6 p.p.s.a. Sformułowany w tym zakresie zarzut został skierowany przeciwko ocenie Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie pozwalającym na pominięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. W sprawie za bezsporne na tym etapie postępowania należy uznać, iż w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2000 r. nie zaewidencjonowano przychodu z faktury z dnia 4 grudnia 2000 r. Nr 4/2000 na kwotę 52.366,80 zł (netto). Ustalenie to jak trafnie przyjęto w sprawie decydowało o uznaniu tej księgi za nierzetelną (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Równocześnie stosownie do wymogów przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej fakt ten został udokumentowany w sporządzonym protokole z dnia 30 czerwca 2003 r. podpisanym przez pełnomocnika skarżącego.
Wynikiem pominięcia księgi podatkowej była możliwość szacunkowego określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Od tej możliwości organ podatkowy jednak odstąpił opierając obliczenie podstawy opodatkowania o dane wynikające z księgi uzupełnione danymi wynikającymi z całości zebranego materiału dowodowego (art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej). Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej spełnione zostały wymogi dotyczące przesłanek pominięcia prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym oraz zachowania niezbędnego w tym zakresie trybu postępowania. W tym wypadku sporządzony w oparciu o przepis art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej protokół obejmował okoliczności pozwalające na ocenę rzetelności tej księgi.
Do tego rodzaju okoliczności nie mogły zostać zaliczone fakty i dowody, które dotyczyły rozliczenia kosztów sprzedaży wierzytelności. W tym zakresie decydujące znaczenie miała ocena oparta o treść wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego.
W tej sytuacji nie można było się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, iż tylko z tego powodu istniały podstawy do oparcia rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skoro do naruszenia wskazanego przepisu postępowania podatkowego (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej) nie doszło, a Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia innych jeszcze przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to był uprawniony do oddalenia skargi stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a.
Z przedstawionych powodów należało uznać, że żaden ze wskazanych w ramach tej podstawy zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Z tych wszystkich względów należało uznać, iż skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a.