Uzasadnienie
I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 708/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. R. – M. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 27 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2001 r. w kwocie 30.451 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki zaliczone w 2001 r. do kosztów uzyskania przychodu, w tym m.in. z faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącego, bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży usług i doszło do zawyżenia kosztów o te wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 20 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargi na powyższą decyzję wyrokiem z 11 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 294/08, WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 grudnia 2007 r. Zdaniem WSA zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na niedostatecznym materiale dowodowym i zachodziła potrzeba przesłuchania świadków, którzy zdaniem Podatnika mają wiedzę na temat wykonania spornych zdarzeń gospodarczych.
Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 30 października 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania podatkowego decyzją z 27 października 2011 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 30.451 zł. Ponowie stwierdzono, że zakwestionowane faktury pozostają bez związku z uzyskanymi przychodami. Z uwagi zaś na stwierdzone nieprawidłowości uznano, że w 2001 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez Skarżącego była nierzetelna. Wobec powyższego stosownie do art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie uznano przedłożonej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 maja 2012 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił Podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2001 r. w wysokości 29.336 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał bowiem, że usługi opisane na kwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane przez podmioty będące wystawcami faktur. W konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Przesłuchani w charakterze świadków wystawcy zakwestionowanych faktur zaprzeczyli wykonywaniu spornych usług. Organ przytoczył również zeznania pozostałych świadków podkreślając, że w części świadkowie bądź nie pamiętają zakwestionowanych faktur, bądź były one wystawiane przez osoby figurantów, czyli nie prowadzących rzeczywiście działalności gospodarczej.
I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucili naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej.
I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Zdaniem WSA organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego na podstawie nierzetelnych faktur VAT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wszechstronnie rozpatrzonym oraz poddanym logicznej i poprawnej ocenie. WSA stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie spornych usług, ponieważ postępowanie wykazało jednoznacznie, że usługi te nie zostały w rzeczywistości nabyte od wystawców faktur. WSA uznał, że organy podatkowe starannie i dociekliwie zebrały materiał dowodowy, a tym samym prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.
Jako nietrafny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut co do nieprzesłuchania przez organy podatkowe osób związanych z kontrahentami Skarżącego, skoro Strona nie złożyła w tym zakresie konkretnych wniosków dowodowych, a w szczególności nie podała danych personalnych tych osób. Wbrew twierdzeniom Strony organ nie miał obowiązku przeprowadzenia przesłuchań z urzędu, skoro Strona nie wykazała inicjatywy dowodowej.
- II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wydatków poniesionych przez Stronę na nabycie zakwestionowanych towarów i usług nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu;
- 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono istotny wpływ na wynik sprawy;
- - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przewidzianych przepisami prawa.
- III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- IV. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.
IV.1. Zarzucając w ramach zarzutów określonych w pkt 2 skargi kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., Skarżący polemizują z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Nie wskazują jednak przy tym na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. dotyczy naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem nie może stanowić podstawy dla sformułowania zarzutów natury procesowej. Podobnie art. 141 § 4 p.p.s.a, który to przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu, nie stanowi samodzielnej podstawy do kwestionowania zarówno dokonanych w sprawie ustaleń, jak i oceny materiału dowodowego. Ten ostatni przepis, według uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, może być podstawą kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono między innymi uwagę na to, że wojewódzki sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty przez WSA. Sąd ten zaaprobował też dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Nie można w tej sytuacji przyjąć, aby wskazane wyżej przepisy mogły stanowić samodzielną podstawę kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie.
IV.2. W rozpoznawanej sprawie Skarżący jako naruszone wskazali art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, co miało – w ich przekonaniu - istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie powyższe polegało na braku wyczerpującego wyjaśnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności zweryfikowania korzystnych dla Strony zeznań świadków [...] zawartych w aktach sprawy. Dodatkowo zarzucono, że organy powinny przesłuchać wskazanych przez Skarżących świadków, których zeznania miały pozwolić na wyciągnięcie korzystnych dla Strony wniosków.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ ich uzasadnienie stanowi w rzeczywistości polemikę ze stanowiskiem WSA oraz organów podatkowych, jak również ogranicza się do negowania ustaleń i ocen dokonanych w tej sprawie. Ze skargi kasacyjnej wynika, że mimo niewskazania w zarzutach naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, a jedynie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tej ustawy, Skarżący negują ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez WSA, wskazując jako obiektywne i prawidłowe własne wnioski z nich płynące. Mimo jednak zakwestionowania oceny dokonanej przez organy, Skarżący nie wyjaśnili, w czym dokładnie upatrują naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i na którym etapie wnioskowanie organów pozbawione jest logiki, jest niespójne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy dokonane w oderwaniu od reszty zebranych materiałów. Tylko takie wykazanie złamania zasady swobodnej oceny dowodów mogłoby zostać uznane za istotne naruszenie przepisów postępowania.
Odnosząc się do powyższych zarzutów – błędnej oceny dowodów i niewskazania przez organy powodów rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA miał uzasadnione podstawy do uznania, że organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych przez Stronę. W sprawie tej został zebrany obszerny materiał dowodowy, który oceniony został bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a w zaskarżonej decyzji wyjaśniono dokładnie motywy rozstrzygnięcia. Nie można uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz zasad logicznego rozumowania przy tej ocenie. Dokonując oceny dowodów, organ może dać wiarę wybranym dowodom, czyli swobodnie je ocenić. Nie może jednak na podstawie tych dowodów budować wniosków, które z nich nie wynikają, jak oczekuje tego autor skargi kasacyjnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo ocenił postępowanie podatkowe pod kątem zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu precyzyjnie wskazał na to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury wystawione przez spółkę kontrahentów Skarżącego nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności, a Skarżący skorzystał z tzw. pustych faktur, i wykazany w nich podatek naliczony odliczał od podatku należnego.
IV.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy, to podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że poniesienie wydatku będzie miało lub ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Z uwagi na brak skutecznego zakwestionowania oceny stanu faktycznego przez Skarżących, należy podzielić ocenę WSA, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie spornych usług, ponieważ postępowanie wykazało jednoznacznie, że usługi te nie zostały w rzeczywistości nabyte od wystawców faktur. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmach wystawców i przesłuchania osób rzekomo wystawiających faktury wykazało w sposób jednoznaczny, że firmy te nie współpracowały z firmą Skarżącego i nie wykazywały przychodu ze świadczenia spornych usług, a ewentualne rozliczenia miały charakter pozorny albo brak jest dowodów zapłaty.
IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.