Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2006 r., sygn. akt: I SA/Op 78/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. i M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2002 r., nr (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 18 czerwca 2001 r. Inspektor Kontroli w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. określił skarżącym wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 66.808,50 zł oraz zaległość z tego tytułu w kwocie 60.799,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą S. z tytułu której w zeznaniu podatkowym za 1996 r. wykazał dochód w wysokości 33.973,89 zł (PIT - 36). Podczas kontroli przeprowadzonej w tym przedsiębiorstwie ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej było m.in. "pośrednictwo w zawieraniu wszelkich transakcji gospodarczych" związanych ze sprzedażą usług budowlanych i usług marketingowych. W związku z realizacją robót budowlanych na rzecz S. sp. z o.o. skarżący zlecił wykonanie robót następującym podwykonawcom: S-2 s.c, Firmie B. Firmie U., Firmie R., O., Firmie T., którym wypłacił ogółem kwotę 1.203.690,00 zł. Organ podatkowy ustalił, że w 1996 r. zarówno firma U. jak i firma T. nie wykonały żadnych usług wyszczególnionych na fakturach sprzedaży wystawionych S., zatem faktury wystawione przez U. na łączną kwotę 8.200 zł oraz faktura wystawiona przez T. na kwotę 24.740 zł nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego tj. sprzedaży usług, bowiem zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca.
W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej pomniejszył koszty uzyskania przychodu, wynikające z księgi - 1.229.253,53 zł - o kwotę 132.940 zł wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako udokumentowane koszty dotyczące zrealizowanych robót przez wskazane firmy podwykonawcze. Ponadto obniżył koszty, wynikające z księgi o kwotę 1.820,98 zł związaną z wydatkami za używanie prywatnego telefonu do celów działalności gospodarczej.
Decyzją z dnia 27 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w O., po rozpatrzeniu odwołania skarżących, uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej wydatków związanych z rozmowami telefonicznymi, uznając, że zarzuty w tym zakresie były uzasadnione.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2002 r. A. i M. K. podnieśli zarzut naruszenia:
- - art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 19 w zw. z art. 20 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) poprzez brak zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin,
- - art. 122, 123, 187, 188 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że z oświadczenia złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania przez K. K. (właściciela firmy T.) i W. K. (właściciela firmy U.) wynika, iż nie wykonali oni żadnych usług na rzecz skarżącego. Oświadczyli bowiem, że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, ani ewidencji księgowej, nie składali deklaracji podatkowych, nie zatrudniali pracowników. Okoliczności te zostały potwierdzone przez Urząd Skarbowy w K. i Drugi Urząd Skarbowy w O. Ponadto faktury VAT wystawione przez U. na firmę S: nr (...) marca 1996 r., nr (...) z 28 marca 1996 r. i nr (...) z 26 kwietnia 1994 r. - z godnie ze złożonymi oświadczeniami - zostały napisane na maszynie przez Pana K. K., natomiast Pan W. K. tylko je podpisał.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji w świetle zebranego materiału dowodowego należy stwierdzić, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie mogą więc stanowić podstawy dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem - powinna być prowadzona prawidłowo i rzetelnie.
W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2006 r. A. i M. K., reprezentowani przez radcę prawnego, podnieśli zarzut naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) - zwanej dalej k.p.a. - w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę do zastosowania przepisów art. 45 ust. 6 i art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwanej dalej u.p.do.f. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał za udowodnioną okoliczność nieistnienia firmy U. i T. w sferze stosunków gospodarczych
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że zarówno W. K., jak i K. K. posiadali w 1996 r. rachunki bankowe prowadzone na firmy U. i T., mieli nadane numery NIP oraz przedłożyli skarżącemu oświadczenie z ewidencji działalności gospodarczej. Zakończenie działalności gospodarczej przez W. K. nastąpiło w dniu 8 października 1996 r. jednak faktury zostały przez niego wystawione w marcu i kwietniu 1996 r., zatem przed jej zlikwidowaniem.
Skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego W. K. i K. K. pomimo oświadczenia, że w 1996 r. nie prowadzili działalności gospodarczej, posiadali w tym roku aktywne rachunki bankowe, otwarte z tytułu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, na które zostały dokonane przelewy środków pieniężnych z tytułu wykonania usług określonych w kwestionowanych fakturach oraz co zrobili z przekazanymi od firmy S. pieniędzmi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że podniesione w ramach jej podstawy przepisy nie były stosowane przez Sąd pierwszej instancji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:
- - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
- - naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że sformułowane przez pełnomocnika skarżącego podstawy skargi kasacyjnej nie odpowiadają wymogom określonym we wskazanych na wstępie przepisach.
Należy przypomnieć autorowi skargi kasacyjnej, że od 1 stycznia 1998 r. zgodnie z art. 307 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) do spraw uregulowanych w tej ustawie nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego z wyjątkiem przepisów, które na dzień stanu prawnego obowiązującego w dniu orzekania organu odwoławczego dotyczyły działów IV (udział prokuratora), V (rozstrzyganie sporów o właściwość), VII (wydawanie zaświadczeń) i VIII (skargi i wnioski). Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 7 w związku z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. dotyczące postępowania dowodowego.
Nawet, gdyby przepisy wskazane przez skarżącego miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, to i tak zarzut ich naruszenia byłby nieskuteczny, ponieważ nie spełnia on wymogów wskazanych w art. 174 pkt 2. Stosownie do treści tego przepisu podstawą tej skargi kasacyjnej mogą być jedynie przepisy postępowania stosowane przez sąd administracyjny, a ponieważ działa on na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogą to być jedynie przepisy tej ustawy.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jego naruszenie może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
Podnosząc w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 i art. 44 u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżących wskazał, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez błędne zastosowanie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że błędne zastosowanie art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wynikało z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie przyjęcia, że U. i T. były podmiotami nie istniejącymi w sferze stosunków gospodarczych oraz nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na wynik sprawy, a mianowicie dokonania zapłaty za wykonane usługi przez firmy U. i T., o czym świadczą potwierdzenia dokonania przelewów na konto tych firm środków z tytułu wykonania usług określonych w zakwestionowanych fakturach oraz protokoły odbioru wykonanych prac. Przywołane uzasadnienie nie zmierza zatem do wykazania, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego uzasadnienia należy przyjąć, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 45 ust. 6 p.p.s.a. z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji kwestie sporne należało zakwalifikować, jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy.
Dla podważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a nie przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może bowiem być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznają za prawidłowy.
Brak uzasadnienia na czym polegało niewłaściwe zastosowanie wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 44 u.p.d.o.f. uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu.
Nadto należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia art. 44 u.p.d.o.f. pozbawiony jest wymaganej w tym zakresie precyzji pozwalającej na określenie jaki ostatecznie przepis prawa materialnego został naruszony wyznaczając tym samym granice skargi kasacyjnej. Należy zauważyć, że przepis ten zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych - trzynastu ustępów, z których ustęp pierwszy rozbudowany jest do pięciu punktów, trzeci - do trzech, dziewiąty (6b) - trzech, dziesiąty (6c) - czterech, jedenasty (6d) - czterech, trzynasty (8) - dwóch. Wskazanie zatem art. 44 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy przepis ten dzieli się na dodatkowe jednostki redakcyjne, z których każda stanowi samodzielną normę prawną wymagałoby od Sądu dokonania interpretacji zarzutu w celu ustalenia, który z nich mógł zostać naruszony, co jest w świetle zasad wynikających z wymienionych na wstępie przepisów niedopuszczalne oaz niemożliwe ze względu na brak jego uzasadnienia.
Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).