Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1623/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 47/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 listopada 2004 r., działając na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uwzględnił skargę spółki i uchylił własną decyzję z dnia 24 października 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2003 r. określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 19 kwietnia 2005 r. wydał decyzję określającą stronie podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 października 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W toku postępowania kontrolnego – w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodów spółki:

1. - wydatki związane ze spedycją i dostawą,
2. - wynagrodzenie dla "P. I." GmbH z tytułu usług konsultacyjnych,
3. - wynagrodzenie dla S. N. z tytułu usług konsultacyjnych i kontrolnych.

W skardze do sądu administracyjnego S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 233 § 2, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180, art. 189 § 1, art.210 § 4, art. 178, art. 179, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Argumentacja prezentowana przez stronę skarżacą zmierzała do wykazania, że wydatki związane ze świadczeniem usług przez "P. I." GmbH oraz S. N. zostały zasadnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca spółka podniosła, że organy nie uwzględniły zarówno jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jak również wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków M. S., prokurenta spółki, a także S. T., członka jej zarządu.

Spółka podniosła ponadto, że organ pierwszej instancji wydając decyzję z dnia 19 kwietnia 2005 r. nie wziął pod uwagę wskazówek zamieszczonych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2004 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wyjaśniając, że usługi realizowane przez "P. I." GmbH były wykorzystywane przez jedynego udziałowca skarżącej - "S. H. I.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowa w K., materiały dostarczone przez "P. I." GmbH przeznaczone były w istocie dla innego podmiotu, a skarżąca uzyskała do nich dostęp dzięki umowie zawartej z ich autorami.

W odniesieniu do usług świadczonych przez S. N. wskazano natomiast, że charakter prowadzonej przez niego działalności skłania do przyjęcia tezy, iż skorzystanie z usług tej osoby leżało przede wszystkim w interesie włoskiego udziałowca skarżącej, to jest "S. H. I.", gdyż skarżąca spółka korzystała z własnej obsługi księgowej.

W piśmie procesowym z dnia 8 maja 2006 r. skarżąca spółka zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca wywodziła, że w orzecznictwie i w literaturze przedmiotu dominuje pogląd, iż skorzystanie przez organ z przywołanej regulacji umożliwia mu jedynie uwzględnienie skargi poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do meritum. Tymczasem organ odwoławczy wydając – w trybie autokontroli - decyzję z dnia 18 listopada 2004 r. uchylił własną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Ustosunkowując się do stanowiska skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że decyzja wydana w trybie autokontroli nie została przez nią zaskarżona, co oznacza, że kwestionowany akt pozostaje w obrocie prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę na wstępie przywołał wypowiedzi judykatury odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sąd podkreślił, że warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest nie tylko wykazanie tego przychodu, bądź też możliwości jego powstania, lecz również bezpośredniej relacji pomiędzy określonym wydatkiem a osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem. Z tego też powodu ocenie poddać należy, z jednej strony charakter działalności prowadzonej przez podatnika, z drugiej zaś rodzaj wydatków, które w jego mniemaniu poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Zasadniczym kryterium tej oceny staje się zatem adekwatność działań podejmowanych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu. Nie każde działanie oraz związane z nim wydatki uznać można bowiem za prowadzące bezpośrednio do osiągnięcia przychodu.

W odniesieniu do kosztów związanych z usługami konsultacyjnymi świadczonymi przez "P. I." GmbH skład orzekający podkreślił, że skarżąca spółka nie wykazała istnienia bezpośredniego wpływu tych wydatków na osiągnięty przez nią w 2000 r. przychód. Przeprowadzona w trakcie postępowania podatkowego analiza umów zawartych przez S. P. z "P. I." GmbH (umowy z dnia 7 stycznia 1999 r. oraz z dnia 1 czerwca 1999 r.) oraz dokumentacji dostarczonej przez skarżącą nie daje podstaw do stwierdzenia związku pomiędzy skorzystaniem z usług tego podmiotu, a przychodem uzyskanym przez spółkę w 2000 r.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skarżąca spółka funkcjonuje jako podmiot zależny od "S. H. I.", który jest jej jedynym udziałowcem, co w konsekwencji przekłada się zarówno na charakter jej działalności, jak i kooperację z podmiotami zagranicznymi. Nie negując, co do zasady, wartości danych dostarczonych przez "P. I." GmbH, skład orzekający podniósł, że w istocie były one przydatne podmiotowi kontrolującemu skarżącą - "S. H. I.". Tezę tę potwierdza brzmienie § 13 aktu założycielskiego S. P., z którego wynika, że wspólnik ("S. H. I.") zobowiązuje się do zagwarantowania jednostce i wspólnikom eksportu poprzez poszukiwanie nowych rynków w krajach zachodnich.

Dodatkowo wskazano, że funkcjonowanie w ramach holdingu nakłada na stronę obowiązek koordynacji polityki gospodarczej ze swoją spółką macierzystą. Wynikiem tego jest korzystanie z wykazu "dostawców kwalifikowanych" dostarczonego przez S.H.J. I. oraz S. Francja, prowadzące badania rynku. Przedłożone przez "P. I." GmbH opracowania zawierają zasadniczo statystyki i dane dotyczące przede wszystkim produkcji francuskich koncernów motoryzacyjnych. Skoro skarżąca spółka, funkcjonując w strukturze holdingu miała dostęp zarówno do jego danych oraz informacji, jak i do pomocy w zakresie produkcji i sprzedaży swoich wyrobów, to tym samym trudno uznać, w jakim stopniu skorzystanie z usług "P. I." GmbH miało wpływ na osiągnięty w 2000 r. przychód. Nie wykazano przy tym jednoznacznie, w jaki sposób uzyskane dane przekładają się na ilość i charakter zamówień jakie skarżąca otrzymała lub otrzyma.

W ocenie Sądu, zawarte w skardze twierdzenia o bezpośrednim wpływie uzyskanych od "P. I." GmbH informacji na wysokość przychodu byłyby uzasadnione w sytuacji, gdyby wspomniane dane sporządzone zostały dla skarżącej i w związku z realizacją jej zamówienia oraz obrazowałyby stan rynku sprzedaży pojazdów z uwzględnieniem potencjalnej ilości zamówień podzespołów produkowanych przez spółkę.

Argumentacji skarżącej nie potwierdzają – zdaniem Sądu - ani dokumenty obrazujące jej sytuację finansową (dostarczone przy piśmie procesowym z dnia 8 maja 2006 r.), ani zeznania jej pracowników (M. S. oraz A. W.).

Skład orzekający stanął na stanowisku, że analiza informacji zawartych w opracowaniu przekazanym przez "P. I." GmbH nie wymagała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Mając powyższe na względzie, Sąd pierwszej instancji ocenił jako bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 233 § 2 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za chybione uznano również odwoływanie się przez skarżącą do wskazówek zawartych w innym orzeczeniu Sądu, dotyczącym zobowiązania podatkowego spółki za inny okres (sygn. akt I SA/Ka 2962/02). Skład orzekający podkreślił, że stan faktyczny niniejszej sprawy odbiega od stanu zaistniałego w owym postępowaniu, co w konsekwencji powoduje, że wskazówki uwzględnione w tamtym orzeczeniu Sądu nie mogą zostać, w sposób bezpośredni, odniesione do przedmiotu niniejszego postępowania.

Ustosunkowując się do kwestii wydatków poniesionych na usługi realizowane przez S. N., Sąd – w ślad za organami – przyznał, że usługi tej osoby były wykonywane na rzecz podmiotów zagranicznych funkcjonujących w obrębie holdingu "S. H. I.’’, co wynika z oświadczenia E. K. (księgowa S. P.). Mimo wezwania organu, skarżąca nie przedstawiła tłumaczeń dokumentów określanych jako "Raport mensile". W związku z tym nasuwa się wniosek, że nie były one wykorzystywane w Polsce, lecz zostały sporządzone na potrzeby jedynego udziałowca skarżącej spółki. Z treści pisma procesowego z dnia 10 lutego 2005 r. wynika natomiast, że w ramach holdingu S. wyodrębniona została komórka organizacyjna zajmująca się koordynacją i optymalizacją działań, funkcjonująca w obrębie spółki macierzystej we Włoszech.

Dodatkowo wyjaśniono, że tylko "S. H. I." podejmowała działania zmierzające do dostosowania sprawozdań finansowych S. P. według wyznaczonych standardów (standardy MSR). Wobec powyższego, zadania powierzone S. N. podejmowane były w interesie i na rzecz podmiotu zagranicznego – jedynego udziałowca spółki. Osoba ta konsultowała bowiem jedynie sporządzone w Polsce dane, które następnie były przekazywane do holdingu S. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że usługi S. N. nie zostały udokumentowane, stąd też trudno stwierdzić na ile miały bądź też mogły mieć wpływ na wyniki finansowe skarżącej. Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji wynika, że zasadniczo wizyty S. N. w Polsce miały na celu kontrolę oraz pomoc spółce w funkcjonowaniu w ramach macierzystego holdingu, nie zaś w związku z działalnością prowadzoną przez skarżącą na rynku polskim.

Skład orzekający nie uwzględnił ponadto stanowiska strony zawartego w piśmie procesowym z dnia 8 maja 2006 r., mimo uznania jej argumentacji za słuszną. Sąd zaakcentował, że decyzja wydana w trybie autokontroli pozostaje w obrocie prawnym. Spółka nie wniosła na nią skargi do sądu, nie przedstawiono również żadnego dowodu świadczącego o zainicjowaniu w tym zakresie postępowania nadzwyczajnego. W ocenie Sądu, interpretacja art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna być dokonywana w powiązaniu z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej (art. 128 i art. 212).

Skład orzekający nie dopatrzył się ponadto naruszenia reguł postępowania podatkowego wskazując, że organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i dokonały ich analizy w ramach swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono:

1/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. a) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek nieuchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2000, pomimo iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, to jest:
2. - art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 kwietnia 2005 r., pomimo iż przedmiotowa decyzja została wydana w wyniku przekazania niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2004 r., rażąco naruszającej art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, spełniającej przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia jej nieważności. W związku z tym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2005 r., jak również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 28 października 2005 r. zostały wydane w postępowaniu, które nie powinno nigdy zostać przeprowadzone;
3. - art. 233 § 2 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na skutek utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2005 roku w przedmiocie zakwestionowania zasadności zaliczenia w koszty uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na rzecz S. N. i "P. I." GmbH, nieuwzględniwszy faktu, iż decyzja ta została wydana w sprzeczności ze wskazówkami organu odwoławczego, wyrażonymi w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2004 r. oraz w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. w sprawie o tożsamym stanie faktycznym (sygn. akt I SA/Ka 2962/02) – to jest w warunkach niewykonania zalecanych czynności dowodowych w zakresie powołania biegłego, pomimo iż dowody przedstawione przez skarżącą wymagały skorzystania z wiadomości specjalnych celem ich analizy;
4. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do państwa i jego organów, to jest nieuwzględnienie oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 roku w sprawie o tożsamym stanie faktycznym (sygn. akt I SA/Ka 2962/02),
5. - art. 188, art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne odmówienie skarżącej przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oparte na stwierdzeniu, iż okoliczności, które mogliby wyjaśnić wyżej wskazani świadkowie zostały uprzednio wyjaśnione w zeznaniach innych świadków (szczególnie biorąc pod uwagę, że zeznania dopuszczonych świadków zostały sporządzone w ramach kontroli dotyczącej jednego roku obrotowego a zostały uwzględnione przy postępowaniach kontrolnych za wszystkie lata obrotowe to jest 1999, 2000, 2001); jak również poprzez bezzasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,
6. - art. 120 Ordynacji podatkowej przejawiające się prowadzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. postępowania podatkowego w taki sposób, iż uszczerbku doznały wymienione powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, jak również art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
7. b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek nieuchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2005 r. pomimo tego, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
8. c) art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niezastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktu wydanego w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co było niezbędne dla końcowego jej załatwienia, to jest nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2005 r. w przedmiocie zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenia dla "P. I." GmbH z tytułu usług konsultacyjnych oraz na wynagrodzenie dla S. N. z tytułu usług konsultacyjnych i kontrolnych, pomimo iż decyzja ta wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, wymienionych powyżej,
9. d) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek lakonicznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach bez odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wyczerpującej wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżącej spółki, w rezultacie wskazanych powyżej naruszeń stan faktyczny przyjęty za postawę orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach został ustalony wadliwie, w związku z czym do tak ustalonego stanu faktycznego dokonano błędnej subsumpcji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co wypełnia podstawę kasacyjną, jaką jest:

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1. a) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na mylnym zanegowaniu związku, jaki zachodzi pomiędzy ustalonymi w procesie faktami a tym przepisem prawnym, tj. przyjęciu przez Sąd, iż wydatki poniesione przez spółkę z tytułu wynagrodzenia dla "P. I." GmbH oraz S. N. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, gdyż spółka nie wykazała istnienia bezpośredniego, czytelnego i ścisłego związku tych wydatków ze zwiększeniem bądź możliwością zwiększenia dochodu osiągniętego przez nią w roku podatkowym 2000. Ponadto Sąd nie wziął pod uwagę racjonalności poniesionych wydatków.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowiło rozwinięcie przedstawionych wyżej zarzutów. Spółka - przywołując wypowiedzi doktryny i judykatury - podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2004 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co uzasadnia stwierdzenie jej nieważności. Rozstrzygnięcie autokontrolne uwzględniało bowiem tylko częściowo zarzuty podniesione w skardze.

Skarżąca spółka wskazała następnie, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z dnia 18 listopada 2004 r. wyraźnie wynika, iż organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w celu uniknięcia uchybień formalno – prawnych, powinien uwzględnić treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/Ka 2962/02, a tym samym przeprowadzić m. in. dowód z opinii biegłego. Dalsza argumentacja strony zmierzała do wykazania podobieństw istniejących między sprawami dotyczącymi lat podatkowych 1999 i 2000. Zdaniem strony skarżacej stan faktyczny w obu postępowaniach w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów jest tożsamy.

Skarżąca podkreśliła również, że jej wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków M. S., S. T., E. K. i M. K. zostały zignorowane, mimo obowiązku przeprowadzenia dowodów zgłoszonych na potwierdzenie tezy dowodowej przeciwnej do przyjętej przez organy. Spółka zwróciła jednocześnie uwagę, że dowody z przesłuchania świadków, na których oparły się organy (zeznania A. W., M. S. i E. K.) zostały zebrane przed wydaniem wyroku o sygn. akt I SA/Ka 2962/02 w toku kontroli skarbowej w 2001 r. i zostały wykorzystane w innych postępowaniach za lata 1999 i 2000.

Autor skargi kasacyjnej wywodził dalej, że w omawianym stanie faktycznym, wydatki poniesione na usługi świadczone przez "P. I," wiązały się bezpośrednio z działalnością skarżącej spółki i nie zostały poniesione na cele osobiste osób zarządzających spółką, ani na rzecz osoby trzeciej.

Strona skarżąca wskazała również, że specyfika usług świadczonych przez S. N. polegała na uwzględnieniu międzynarodowego kontekstu funkcjonowania spółki jako podmiotu będącego częścią składową holdingu składającego się z 11 spółek. Zakres usług wykonywanych przez S. N. jednoznacznie wskazuje, że działania przez niego wykonywane mają charakter controllingu, wykonywanego na rzecz skarżącej spółki.

Skarżąca wyjaśniła ponadto, że sporządzenie części dokumentów w innym języku niż język polski nie może w żadnym wypadku świadczyć o braku przydatności przedmiotowego materiału dla kierownictwa spółki, gdyż w badanym okresie w skład zarządu wchodzili: S. T. oraz M. S. (obywatele włoscy) oraz M. K. (tłumacz tekstów technicznych z języka włoskiego, angielskiego i francuskiego).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez zaskarżony wyrok przepisów postępowania, jako mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że brak jest podstawy formalno- prawnej do powoływania się w skardze kasacyjnej na ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2962/02. Wyrok ten dotyczył bowiem roku podatkowego 1999, gdy tymczasem przedmiotem rozpoznanej sprawy był podatek dochodowy należny od skarżącej spółki za 2000 r. Wskazaniami i ocenami prawnymi tego wyroku nie był zatem związany Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie niniejszej, w świetle art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dotyczy to także organów prowadzących postępowanie podatkowe w sprawie.

Powyższe ustalenie powoduje, że zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i art. 233 § 2 oraz w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej uwzględnione być nie mogą.

W sposób analogiczny należy ocenić zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z powołanymi wyżej przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten opiera się w głównej mierze na twierdzeniu skarżącej spółki, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2004 r. rażąco naruszała art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć należy, że przepis ten stanowi samoistną podstawę prawną do dokonania tzw. autokontroli wydanego w sprawie rozstrzygnięcia przez właściwy organ administracji publicznej i podatkowy organ odwoławczy uchylił decyzje obu instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. należnego od skarżącej spółki i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Skarżąca spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do bezpośredniego wniesienia skargi do sądu administracyjnego na wskazaną decyzję, wydaną w trybie art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego Sąd pierwszej instancji postanowieniem z dnia 7 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2775/03 umorzył postępowanie wszczęte skargą spółki z dnia 26 listopada 2003 r. Trafnie zatem wywiedziono w zaskarżonym wyroku, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2004 r. pozostaje nadal w obiegu prawnym. Natomiast próba wzruszenie jej przez Sąd na podstawie art. 135 cytowanego Prawa prowadziłoby do obrazy tego przepisu. Przesłanką jego zastosowania jest bowiem niezbędność takiego działania dla końcowego załatwienia sprawy, co nie mogło nastąpić zarówno ze względu na dokonane w sprawie rozstrzygnięcia jak i ewentualność powrotu do postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 października 2003 r. nr [...] i kontroli sądowej tej decyzji.

Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty poświęcone naruszeniu przepisów postępowania. I tak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy zaniechanie przesłuchania świadków wskazanych w skardze kasacyjnej. Organy przeprowadziły bowiem obszerne postępowanie dowodowe; w jego trakcie wykorzystane zostały także osobowe źródła dowodowe. Ponadto zeznania świadków nie mogły zastąpić czynności kontrahentów skarżącej spółki jako zdarzeń podlegających ocenie w samoobliczeniu podatku.

Relacja o samoobliczeniu podatku nie jest z nimi tożsama, w szczególności, jeżeli jego udokumentowanie dostatecznie jej nie potwierdza. Kwalifikując określone wydatki do kosztów uzyskania przychodu, obliczając, deklarując i odprowadzając podatek, podatnik powinien mieć bowiem przed wszystkim na względzie określone elementy stanu faktycznego realizowanego samoobliczenia, a nie tylko to, co w przyszłości, po jego zakończeniu, zeznać mogą o nich pewne osoby. Przedmiotem przeprowadzanej przez podatnika oceny i swoistej subsumcji w zakresie przestrzegania prawa w trakcie samoobliczenia podatku jest całość działań i zaniechań jego stanu faktycznego, a nie, w szczególności późniejsze, zeznania o nich, które w ramach i w czasie samoobliczenia nie stanowi jego udokumentowania.

Przedstawiona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego sprawy, w tym uznanie, że sporne wydatki za czynności kontrahentów skarżącej spółki, które, o ile zostały wykonane, w istocie rzeczy służyły międzynarodowemu holdingowi, w którym spółka uczestniczyła, a nie jej, jako odrębnemu w świetle polskiego prawa podatnikowi, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Wskazuje na to w szczególności dostatecznie charakter, przedmiot i rodzaj spornych czynności w zakresie tzw. kontroli i doradztwa, jak też okoliczność braku realnych możliwości zindywidualizowanego wykorzystania przez skarżącą danych od podmiotu austriackiego.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował skutecznie oceny stanu faktycznego sprawy, jak również oceny możliwości jego subsumcji pod unormowanie prawa materialnego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, jeżeli nawet w określonych jednostkowych obszarach uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia w sposób nie mogący podlegać krytyce wszystkich wymogów wynikających z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to powyższe naruszenie prawa procesowego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, wymaganego przez art. 174 pkt 2 in initio tego Prawa.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skarga nie zawiera natomiast zarzutu naruszenia tego prawa przez błędną jego wykładnię.

Wedle orzecznictwa i doktryny uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co polega na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J. P. Tarno w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006, str. 367). Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano w sposób skuteczny stanu faktycznego sprawy oraz jego oceny, Naczelny Sąd Administracyjny uznał przedstawiony zarzut naruszenia prawa materialnego za niezasadny.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.