Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.S. i A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2005 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.
Stan sprawy przedstawiał się następująco.
Decyzją z dnia 5 listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił M.S. i A.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 78.333,20 zł. Zakwestionował zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez A.S na prace remontowo-budowlane w lokalu znajdującym się przy ul. D. w G. na kwotę 32.640,72 zł. Uznał ponadto, że kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki na zakup kotła gazowego w kwocie 3.365 zł, odpisy amortyzacyjne za miesiące od lipca do grudnia 2000 r. na wartość 9.492,48 zł, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup w/w lokalu w wysokości 19.804,87 zł oraz zakup książek w kwocie 377,80 zł. Organ podatkowy zakwestionował również odliczenie od dochodu kwoty 1.500 zł tytułem renty ustanowionej dla W.S., a także zbadał prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez M.S. i zakwestionował zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na zakup książek w wysokości 35,50 zł, kwotę nierozliczonego podatku VAT zaksięgowaną w listopadzie 2000 r. w wysokości 12 zł oraz odliczenie od dochodu kwoty 1.200 zł tytułem renty ustanowionej dla H.S.
Małżonkowie odwołali się od powyższej decyzji, w wyniku czego decyzją z dnia 12 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 67.533,20 zł. W opinii organu odwoławczego organ pierwszej instancji niesłusznie zakwestionował odliczenia z tytułu rent ustanowionych na rzecz W. i H. S. W pozostałym zakresie ustalenia tego organu uznał jednak za prawidłowe.
Podatnicy zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do WSA, wnosząc o jej uchylenie i o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ich zdaniem decyzja zawiera błędy w ustaleniach faktycznych, organy nie dokonały rzetelnej analizy uzupełnionego materiału dowodowego oraz naruszyły przepisy prawa materialnego. Wyrokiem z dnia 20 października 2004 r. WSA uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że w toku postępowania naruszono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe mają obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
W ocenie Sądu organ odwoławczy nie przeprowadził wszystkich dowodów i nie ocenił zgromadzonego materiału dowodowego w sposób kompletny, co uniemożliwiło ustalenie, czy skarżący - mimo że siedziba prowadzonej przez nich kancelarii notarialnej mieściła się w innym lokalu - prowadzili w lokalu przy ul. D. działalność gospodarczą, jakie czynności w przedmiotowym lokalu były wykonywane i czy miały one istotny wpływ na dochód podatnika oraz czy poniesienie wydatków na zakup i remont w/w lokalu miało bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiągniętego w 2000 r. przychodu.
Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób wybiórczy ocenił materiał dowodowy w postaci zeznań świadków i bezpodstawnie nie uwzględnił żądania strony w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka oraz z przesłuchania A.S. w charakterze strony.
Dyrektor Izby Skarbowej kierując się wskazówkami zawartymi w wyroku, decyzją z dnia 11 kwietnia 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 5 listopada 2003 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpoznał sprawę i w dniu 19 sierpnia 2005 r. wydał decyzję, w której określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 45.208,40 zł. Zakwestionował prowadzoną przez A.S. podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za okres od lipca do grudnia 2000 r. w wysokości 9.492,48 zł (art. 26a ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.), wydatku na zakup książki "Malarstwo białego człowieka" w wysokości 377,80 zł (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów wydatki związane z przeprowadzonymi w lokalu przy ul. D. pracami remontowo-budowlanymi. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym wskazuje, że A.S. prowadził w 2000 r. kancelarię notarialną w lokalu przy Al. L., lecz w tym samym okresie wykorzystywał również zakupiony dla potrzeb działalności gospodarczej lokal przy ul. D., a fakt ten potwierdziły zeznania świadków.
Badając podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez M.S., organ podatkowy zakwestionował uznanie za koszt podatkowy wydatku na zakup książki "Muzyka popularna" (35,50 zł) oraz kwotę nierozliczonego podatku VAT w wysokości 12 zł (art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.).
Strona odwołała się od w/w decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych, naruszenie przepisów prawa materialnego oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm. - dalej O.p.). Uzasadniając zgłoszone zarzuty stwierdziła, że organ pierwszej instancji uznał "za nieprawidłowo zaksięgowane kwoty odpisów amortyzacyjnych za okres lipiec - grudzień 2000 r.". Tym samym, w opinii strony, nieoczekiwanie zmienił kierunek postępowania, podniósł nowe zagadnienie, które dotychczas nie było przedmiotem postępowania i nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie nowoprzyjętej tezy. To zaś doprowadziło do naruszenia prawa podatników do wypowiedzenia się w zakresie nowego zagadnienia i spowodowało nieuwzględnienie zwiększenia, w wyniku korekty kosztów uzyskania przychodów, wysokości dochodu z działalności gospodarczej stanowiącego podstawę do obliczenia ulgi inwestycyjnej z art. 26a u.p.d.o.f.
Organ podatkowy dokonując obliczenia podatku miał obowiązek dokonać stosownego przeliczenia ulgi podatkowej. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w części określającej wysokość zaległości podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Dyrektor Izby Skarbowej 30 września 2005 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określił podatnikom zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 44.617,20 zł. W zasadniczej kwestii spornej w sprawie, tj. co do sposobu zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 26a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., organ odwoławczy przyznał rację skarżącym. Stosownie do art. 26a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się w roku podatkowym wydatki na cele określone w ust. 3 (wydatki inwestycyjne). W ust. 21 przewiduje się możliwość dokonania tego odliczenia w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia, zgodnie z art. 45, zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy, określając na podstawie art. 21 § 3 O.p. inną wysokość zobowiązania podatkowego od wykazanej przez podatnika w zeznaniu i podwyższając jednocześnie wysokość dochodu stanowiącego podstawę obliczenia omawianej ulgi podatkowej, uwzględnia kwotę odliczenia z tytułu przedmiotowych wydatków jedynie do wysokości wykazanej w zeznaniu podatnika.
Określony w art. 26a ust. 21 u.p.d.o.f. ostateczny termin dla dokonania przedmiotowego odliczenia, jest ostatecznym warunkiem skorzystania z tej ulgi podatkowej, a podatnik składając deklarację podatkową (zeznanie) określa jednocześnie sposób wykorzystania tej ulgi. Organ podatkowy weryfikując zeznanie złożone przez podatnika, związany jest wyborem podatnika co do zastosowania ulgi inwestycyjnej i sposobu jej wykorzystania (w granicach zakreślonych ustawą). Określając zobowiązanie w podatku w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu powinien uwzględnić, zgodnie z art. 26a ust. 14 pkt u.p.d.o.f., odliczenie ulgi inwestycyjnej w wysokości 15% dochodu przyjętej przez podatnika w złożonym zeznaniu, jednocześnie mając na uwadze fakt, że w wyniku zmiany wysokości podstawy opodatkowania, uległa zmiana podstawa obliczenia ulgi inwestycyjnej.
Natomiast organ odwoławczy uznał za nietrafny zarzut nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w zakresie nowoprzyjętej tezy, tj. w zakresie uznania za nieprawidłowo zaksięgowane kwoty odpisów amortyzacyjnych za okres lipiec - grudzień 2000 r. oraz zarzut pozbawienia strony prawa do wypowiedzenia się w przedmiocie nowego zagadnienia.
Podatnicy zaskarżyli decyzję do WSA w Warszawie. Decyzji zarzucili naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1 i art. 124 O.p. oraz naruszenie art. 26a u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2000 r., wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący podtrzymali w całości zarzuty odwołania. W ich opinii organy nie wykonały zaleceń WSA i nie uzupełniły postępowania dowodowego. Ponadto zarzucili organowi naruszenie art. 178 § 1 i § 2 O.p. przez odmowę wykonania kserokopii dokumentów, które złożono do akt po wydaniu zaskarżonej decyzji i odmowę ich przesłania stronie skarżącej. Takie działanie organu podatkowego miało uniemożliwić wypowiedzenie się strony w przedmiocie materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Warszawie skargę podatników oddalił, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Oceniając zarzuty podniesione przez skarżących Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie w wyniku uchylenia jego decyzji przez organ odwoławczy musi zbadać te okoliczności faktyczne, które wskazał organ odwoławczy przekazując sprawę. Oznacza to, iż organ ten nie musi zbierać ponownie wszelkich dowodów, a dowody zebrane przez ten organ przed wydaniem uchylonej decyzji składają się na całość materiału dowodowego zebranego w sprawie. Na tym tle za niezrozumiały Sąd uznał zarzut, że w postępowaniu prowadzonym w wyniku uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 marca 2004 r. na mocy wyroku w WSA w Warszawie z dnia 20 października 2004 r., organy podatkowe ograniczyły się do wyjaśnienia kwestii wskazanych przez Sąd. Właśnie kwestia, czy skarżący - mimo że siedziba prowadzonej przez nich kancelarii notarialnej mieściła się w innym lokalu - prowadzili w lokalu przy ul. D. działalność gospodarczą, jakie czynności w przedmiotowym lokalu były wykonywane i czy miały one istotny wpływ na dochód podatnika oraz czy poniesienie wydatków na zakup i remont w/w lokalu miało bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość osiągniętego przez podatnika w 2000 r. przychodu.
Sąd wskazał też, że w momencie kiedy organy podatkowe uznały, że w lokalu przy ul. D. skarżący prowadzili działalność gospodarczą, ocena pewnych elementów sprawy, w tym zasadności odliczenia wydatków na nabycie i remont tego lokalu w ramach wydatków inwestycyjnych i jednocześnie ich uwzględnienia w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych, nabrała nowego znaczenia. W opinii Sądu oczywistym jest, że organy podatkowe nie mogły w tych warunkach tych kwestii pominąć, mogły zaś przy ich ocenie oprzeć się na materiale dowodowym zebranym w toku sprawy. Z tego materiału wynikało, że skarżący wydatki poniesione na zakup i remont lokalu przy ul. D. uwzględnili i w swoich odpisach inwestycyjnych i odpisach amortyzacyjnych, co było działaniem sprzecznym z treścią art. 26a ust. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym odliczenia wydatków inwestycyjnych, o których mowa w art. 26a ust. 3 pkt 1-8, których dokonano w roku podatkowym traktuje się w tym roku na równi z odpisami z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisami amortyzacyjnymi), z tym że (art. 26a ust. 8 pkt 1) odliczenia te nie zmniejszają podstawy do ustalania odpisów amortyzacyjnych według zasad określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. oraz (art. 26a ust. 8 pkt 2) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5 oraz pkt 7 i 8, dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania ich do używania, nie wcześniej jednak niż od pierwszego dnia miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odliczenia.
Biorąc powyższe pod uwagę WSA stwierdził, iż także zarzut naruszenia prawa materialnego nie był uzasadniony. Dyrektor Izby Skarbowej bowiem, stwierdzając, że organ podatkowy określając zobowiązanie w podatku pochodowym od osób fizycznych w kwocie wyższej od wykazanej w zeznaniu nie uwzględnił, zgodnie z art. 26a ust. 14 pkt u.p.d.o.f., odliczenia ulgi inwestycyjnej w wysokości 15% dochodu od nowej w stosunku do deklaracji skarżących podstawy, tj. dochodu za 2000 r. wynikającego z decyzji, w sposób prawidłowy określił wysokość odliczenia w swojej decyzji.
Odnosząc się zaś zarzutu niesłusznego zakwestionowania jako kosztów osiągnięcia przychodu wydatków na zakup książek, Sąd uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły swoich uprawnień, stwierdzając, że nie jest potrzebna analiza treści książek, aby stwierdzić brak związku tych wydatków z osiąganym przez skarżących przychodem.
Sąd nie podzielił też opinii podatników odnośnie naruszenia prawa procesowego poprzez odmowę przesłania skarżącym kopii dokumentów. Sąd zauważył, że z akt sprawy wynika, iż skarżący mieli możliwość uczestniczenia w postępowaniu oraz zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a z całości materiału, w tym z treści ich skargi nie wynika, by wspomniana odmowa miała jakikolwiek wpływ na ich prawa jako strony postępowania.
Od powyższego wyroku podatnicy złożyli skargę kasacyjną. Wyrokowi WSA zarzucili naruszenie prawa materialnego, to jest przepisów art. 120 i następnych O.p. Podnosząc ten zarzut wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jej redakcja wskazuje na nieznajomość podstawowych zasad odnoszących się do tego środka zaskarżenia, szczegółowo unormowanych w Dziale IV Rozdział 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga kasacyjna przysługuje od wyroku (a także postanowienia kończącego postępowanie w sprawie) wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny (art. 173 § 1 ppsa). Kontrola kasacyjna dotyczy zatem nie aktu administracyjnego (tu: decyzji) lecz orzeczenia sądu. Jest ona dokonywana zarówno w aspekcie materialnoprawnym jak i procesowym (art. 174 pkt 1 i 2 ppsa). Aby zatem wykazać wadliwość wyroku należy powołać przepisy, które naruszył sąd (i podać w jaki sposób), a nie te które naruszył organ podatkowy. Zarzuty natury procesowej, a na nie tylko wskazano w skardze kasacyjnej, powinny odnosić się do przepisów procedury sądowej, naruszonych w toku kontroli legalności decyzji ze wskazaniem jaki wpływ (istotny) mogło mieć to uchybienie na wynik sprawy. Zamiast tego skarżący powołali przepisy Ordynacji podatkowej, które nie mają zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ppsa) będąc związany sformułowanymi w niej zarzutami. Wskazanie w tych zarzutach przepisów, których sad nie stosuje, nie daje podstaw do kasacyjnej kontroli wyroku.
Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.