Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1115/07, uchylił zaskarżoną przez A.C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2007 roku w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2005 roku. Pismem z dnia 20 lutego 2006 r.: skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podatnik przedstawił, iż w oparciu o umowę na Usługi dla Działań Zewnętrznych Unii Europejskiej zawartą dnia 18 sierpnia 2004 r. pomiędzy "G" a firmami "A" BV, "Ar" Sp. z o.o. oraz "P" Sp. z o.o., firmy te działające w Konsorcjum podjęły się realizacji kontraktu "Zarządzanie i Nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej nr [...]". Projekt finansowany jest w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Wszystkie trzy spółki, zgodnie z Notą Objaśniającą do kontraktu, zostały określone jako Wykonawca/Beneficjent pomocy. Podatnik zatrudniony był w Profil Sp. z o.o. jako ekspert na etapie oferty i przetargu na wykonywanie kontraktu a od 13 stycznia 2005 r. został skierowany na ww. kontrakt na stanowisko inżyniera rezydenta. W roku 2004 i 2005 pracodawca skarżącego do wypłacanego wynagrodzenia stosował zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75% naliczonego podatku. Jednak z dniem 1 stycznia 2006 r. pracodawca poinformował skarżącego, że zaniechał powyższego zwolnienia, pobierając i odprowadzając zaliczkę na podatek w pełnej wysokości. W związku z powyższym skarżący zapytał, czy miał prawo do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "pdf") oraz czy pracodawca miał prawo odmówić zastosowania zwolnienia w wysokości 75 % dochodów uzyskiwanych z tego samego źródła w 2006 r. Zdaniem skarżącego, zarówno w przypadku dochodów uzyskanych 2005 i 2006 r. ma zastosowanie przedmiotowe zwolnienie. Postanowieniem z dnia 18 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2005 roku uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu, zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 46 pdf zwolnione od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: spełnione są dwie przesłanki, tj. środki pieniężne pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych i międzynarodowych instytucji finansowych oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu sfinansowanego z w/w środków. Oceniając przedstawione dokumenty organ uznał, iż "P" sp. z o.o. będąca płatnikiem podatnika nie jest beneficjentem pomocy. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie beneficjentem środków pomocowych otrzymanych w ramach programu pomocy zagranicznej z funduszu ISPA jest "G", a Konsorcjum na podstawie zawartego kontraktu jest wykonawcą usług po wygranym przetargu na świadczenie usług, za wynagrodzeniem opłacanym w 75% z funduszu ISPA. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpoznając zażalenie odmówił w decyzji z dnia 29 marca 2007 r. nr [...], zmiany kwestionowanego postanowienia.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że objęta skarga decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym uchylenie tego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd zważył, że zgodnie z art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu, termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Do udzielenia interpretacji nie może natomiast dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wedle stanowiska Sądu, przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Zdaniem Sądu tym samym, biorąc pod uwagę normy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem. Następnie Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 21 lutego 2006r. Natomiast wydane w wyniku rozpatrzenia tego wniosku postanowienie doręczone zostało skarżącym w dniu 22 maja 2006r. o czym świadczy data na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem skarżącego zawartym w ich wniosku z dnia 20 lutego 2006. Stanowisko wyrażone we wniosku nie mogło być uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż ocena stanowiska organu odwoławczego, zawartego w decyzji wydanej w trybie zażaleniowym, byłaby niecelowa i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, iż wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że termin zakreślony przez ustawodawcę w tym przepisie jest terminem dla organu podatkowego do zajęcia stanowiska merytorycznego w indywidualnej sprawie podatnika, to jest wydania decyzji lub postanowienia.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Spór rozpoznawanej sprawy dotyczy rozstrzygnięcia, czy niewydajnie przez organ podatkowy postanowienia w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza, tak jak uznał sąd w zaskarżonym wyroku brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie interpretacji, czy też brak sporządzenia postanowienia oraz jego podpisania przez osobę do tego uprawnioną. Spór ten został rozstrzygnięty w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 roku (I FPS 2/08). Wedle stanowiska składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa pojęcie "niewydania postanowienia" oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Jak bowiem argumentowano w uzasadnieniu uchwały, udzielenie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ma zapewnić ochronę interesu wnioskodawcy ubiegającego się o jej wydanie. Natomiast cel ten zostanie zrealizowany gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia oraz zapozna się z jej treścią. Skoro zatem, interpretacja podatkowa udzielona w rozpoznawanej sprawie została wnioskodawcy doręczona po upływie terminu o jakim mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co nie jest okolicznością sporną, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku słusznie ocenił, że objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2007 roku została wydana z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym normy art. 212 Ordynacji podatkowej, stosownie do których organy podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia, również nie zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Konsekwencją tego, co prawidłowo zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku, będzie związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, stosownie do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za pozbawiony podstaw prawnych. Z tych powodów sąd administracyjny pierwszej instancji był uprawniony aby zastosować, podczas orzekania, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.
Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 2 pkt 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).