Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt III SA/Po 233/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 stycznia 2009 roku w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 4 lutego 2008 roku A.C. dokonała zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym w dniu 11 lipca 2007 roku M.C. W wyniku przeprowadzonego postępowania spadkowego, Sąd Rejonowy w P., Wydział III Cywilny, w dniu 9 listopada 2007 r. wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po M.C. Spadek nabyła wprost na podstawie ustawy córka spadkodawcy, to jest A.C. W skład masy spadkowej wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P. na osiedlu [...] o wartości 220.000,00 zł oraz środki pieniężne w wysokości 2.111,53 zł zgromadzone na rachunku bankowym. W dniu 17 stycznia 2008 roku Sąd Rejonowy w P. na wniosek spadkobierczyni wydał postanowienie o stwierdzeniu prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dniem 1 grudnia 2007 roku. Zgodnie z oświadczeniem A.C., w dniu 21 stycznia 2008 roku jej syn odebrał postanowienie o stwierdzeniu prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym M.C. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał w dniu 13 czerwca 2008 roku decyzję ustalającą A.C. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym dnia 11.07.2007 r. M.C., w wysokości 14.902 zł. W uzasadnieniu w/w decyzji wskazano, iż w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 7 marca 2008 r. ustalono, iż termin na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności lub praw majątkowych minął w dniu 1 stycznia 2008 r. Wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego ustalono na kwotę 230.000,00 zł. A.C., która w całości, nabyła spadek jest, na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 roku Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) zaliczana do I grupy podatkowej. Wartość masy spadkowej ustalono na kwotę 231.334,00 zł. Po potrąceniu kwoty wolnej od opodatkowania dla I grupy podatkowej ustalono podstawę opodatkowania w wysokości 221.679,00 zł. W związku z powyższym obliczono podatek wg skali zawartej w art. 15 w/w ustawy, w wysokości 14.902 zł. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że bezspornym jest, iż skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia po swoim zmarłym ojcu M.C. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P. na osiedlu [...] o wartości 220.000,00 zł oraz środki pieniężne w wysokości 2.111,53 zł zgromadzone na rachunku bankowym. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku Sąd Rejonowy w P. wydał w dniu 9 listopada 2007 r. W ocenie Sądu spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył momentu powstania obowiązku podatkowego, z czym związany jest miesięczny termin, jaki służy do złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 2004 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Złożenie zgłoszenia we właściwym urzędzie skarbowym, w odpowiednim terminie stanowi przesłankę zwolnienia podatnika od zapłaty podatku. Zdaniem skarżącej miesięczny termin biegnie od dnia otrzymania postanowienia sądu stwierdzającego prawomocność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Sąd potwierdzając prawidłowość stanowiska organów podatkowych rozpoznawanej sprawy wskazał, że w myśl przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy obowiązek podatkowy w przypadku nabycia spadku powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Niemniej jednak, w myśl przepisu ust. 4 powyższego artykułu, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Natomiast zgodnie z przepisem art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy - zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jak wskazał Sąd, cytowane przepisy ustawy nie nakładają więc na spadkobiercę obowiązku przedkładania organom skarbowym postanowienia o stwierdzeniu prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Sąd następnie podniósł, że przepis art. 924 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 64.
16. 93 ze zm.) stanowi jednoznacznie, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. Jest to niezależnie od tego, czy dokona jakichś czynności faktycznych lub prawnych, a nawet niezależnie od tego, czy wie o tym, że został powołany do dziedziczenia. W myśl art. 1025 § 1 k. c., sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Art. 1027 k. c. potwierdza deklaratoryjny charakter postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku. Sąd argumentował, że przy określaniu obowiązku podatkowego bierze się pod uwagę treść art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizny. Oznacza to, że organ podatkowy uzna za chwilę powstania obowiązku podatkowego w rozpoznawanej sprawie słusznie przyjął chwilę wydania prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Z kolei odnosząc się do argumentów skarżącej podniesionych w skardze, Sąd wskazał, że zgodnie z przepisem art. 363 ustawy z dnia 17.11.1964 r.- Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. 64.
43. 296 ze zm.), orzeczenie sądu staje się prawomocne jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Jak nietrafny Sąd ocenił argument skarżącej jakoby postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku mogło być zaskarżone przez osobę mającą interes prawny w nieznanym skarżącej terminie, gdyż jak wynika z powyższego termin do zaskarżenia upływa tej osobie w terminie w jakim skarżąca traci uprawnienie do wniesienia apelacji od postanowienia. Uprawnienia sądu administracyjnego ograniczone są do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Badając z tego punktu widzenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego Sąd uznał, że oparte ono zostało na właściwej ocenie stwierdzonych faktów i prawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd nie podzielił również stanowiska pełnomocnika skarżącej, iż o obowiązku załączenia do druku SD-Z1 prawomocnego orzeczenia Sądu stanowi §3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2006r, Nr 139, poz. 988). Przepis ten bowiem stanowi, iż podatnicy obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy w szczególności orzeczenie Sądu. Ten przepis aktu wykonawczego do ustawy od spadków i darowizn zawiera jedynie określenie środków dowodowych, które powinny organom podatkowym służyć do ustalenia zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, zobowiązując równocześnie podatnika do przedstawienia ich wraz z zeznaniem. Podatnik dysponując którymkolwiek z nich winien je załączyć. Natomiast zawarty w tym przepisie obowiązek w żaden sposób nie przedłuża terminu materialnego zawartego w przepisie art. 4a ustawy od spadków i darowizn. Również nie stanowi on o obowiązku dostarczenia orzeczenia prawomocnego.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa podatkowego, to jest art. 2 i 7 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego urzeczywistnia zasadę sprawiedliwości społecznej podczas gdy podniesione w treści skargi dokumenty przeczą tej tezie. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na bezzasadnym przyjęciu, iż rozstrzygnięcie organu dokonane zostało w sposób pogłębiający zasadę zaufania do organów podatkowych. Wskazano dalej, w ramach tej samej podstawy kasacyjnej, na naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w wyniku uznania, że zgłoszenie obowiązku podatkowego skarżąca złożyła po upływie miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, gdy w rzeczywistości zgłoszenie to zostało złożone niezwłocznie po otrzymaniu z Sądu Rejonowego w P. prawomocnego postanowienia. Niesłusznie w uzasadnieniu Sąd miał też przyjąć, że skarżąca opóźniła się w zgłoszeniu nabycia własności podczas gdy skarżąca dowiedziawszy się o nabyciu własności i praw w terminie 1 miesiąca dokonała zgłoszenia w związku z czym w rozpoznawanej sprawie powinien był być zastosowany art. 4a ust. 2 ustawy. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 roku w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn polegające na przyjęciu, że nie stanowi obowiązku dostarczenia przez podatnika prawomocnego orzeczenia podczas gdy z literalnego brzmienia wynika, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności orzeczenie sądu (...) ponadto sam druk SD-Z2 do wybory wskazuje testament, prawomocne orzeczenie sądu, umowę, ugodę lub inny dokument. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ani nie spełnia w pełni wymogów konstrukcyjnych tego środka zaskarżenia, ani nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznawana skarga kasacyjna, zgodnie z oświadczeniem zawartym w jej treści, została oparta na wynikającej z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. podstawie naruszenia prawa materialnego. Oparte o tę podstawę zarzuty wskazują, że podatniczka nie kwestionuje w nich przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Wynika z niego, że podatniczka nabyła spadek po zmarłym w dniu 11 lipca 2007 roku M.C., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 9 listopada 2007 roku. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 1 grudnia 2007 roku. Zgłoszenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych przez skarżącą nastąpiło dopiero w dniu 4 lutego 2008 roku. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2 i 7 konstytucji. Stawiając te zarzuty, odnoszące się do zamieszczonych w ustawie zasadniczej zasad ustrojowych, skarżąca nie wykazała w żaden sposób, by Sąd pierwszej instancji kontrolujący decyzje organów podatkowych zgodnie z kryterium legalności, naruszało zasadę sprawiedliwości społecznej oraz że decyzje te nie zostały oparte na przepisach prawa. Tymczasem obowiązek taki wynikał z art. 176 u.p.p.s.a. w związku z art. 183 § 1 tej ustawy. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają bowiem zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. granice skargi kasacyjnej zawarte w jej zarzutach ich uzasadnieniu oraz wnioskach, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie przytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.). Tymczasem omawiane zarzuty dotyczą naruszenia zasad ustrojowych i wymogów powyższych nie spełniają, co uzasadnia ich oddalenie, jako podniesionych nieskutecznie. Nadto, należy zauważyć, że co prawda zgodnie z art. 8 ust 2 konstytucji normy konstytucyjne stosuje się bezpośrednio, tym niemniej nie mogą być one samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy przed sądami administracyjnymi, w tym również w postępowaniu kasacyjnym. Nie są one bowiem przepisami regulującymi bezpośrednio stosunki w zakresie zobowiązań podatkowych, których stosowanie badają sądy administracyjne. Z tej przyczyny nie mogą stanowić samodzielnego zarzutu skargi kasacyjnej. Za całkowicie chybiony należy też uznać zarzut naruszenia przez Sąd art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, zawarte w przepisie normy składające się na zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, zalicza się do przepisów postępowania podatkowego stosowanych przez organy podatkowe, a nie Sąd pierwszej instancji. Błędnie zatem autor skargi kasacyjnej wymienił ten zarzut wśród zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. Nadto, skarga kasacyjna jest kwalifikowanym pismem procesowym kierowanym nie przeciwko decyzjom organów podatkowych, a wyrokowi sądu pierwszej instancji. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje natomiast, że jej autor tego nie dostrzegł, co również czyni podniesione w niej zarzuty nieskutecznymi. Wreszcie zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podlega oddaleniu z tej również przyczyny, że o naruszeniu przez organy podatkowe wynikającej z niego zasady nie może przesądzać okoliczność wydania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor niezadowolenie z decyzji organów podatkowych łączył naruszeniem zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazać należy, że spór rozpoznawanej sprawy dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego z kolei liczy się termin do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych zgodnie z treścią art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W myśl tego przepisu, złożenie zawiadomienia, we właściwym urzędzie skarbowym, w odpowiednim terminie stanowi przesłankę zwolnienia podatnika od zapłaty podatku. Sąd pierwszej instancji słusznie przyznał rację organom podatkowym gdy te twierdziły, że w rozpoznawanej sprawie termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, biegnie od dnia uprawomocnienia się postanowienia z dnia 9 listopada 2007 roku. Wynika to wprost z językowej wykładni tego przepisu, momencie uprawomocnienia się orzeczenia a nie momencie doręczenia postanowienia stwierdzającego prawomocność. Postanowienie z dnia 9 listopada 2007 roku o stwierdzeniu nabycia przez skarżącą spadku po zmarłym ojcu uprawomocniło się z dniem 1 grudnia 2007 roku. Od tej daty biegł więc miesięczny termin do zgłoszenia przez podatniczkę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego uprawniającego do zwolnienia od podatku od spadków i darowizna. Termin na zawiadomienie o nabyciu spadku w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, upłynął więc w dniu 1 stycznia 2008 roku, zaś podatniczka stosownego zawiadomienia dokonała w dniu 4 lutego 2008 roku. Natomiast przepis art. 4a ust. 2 ustawy nie miał zastosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, gdyż nabycie spadku przez podatniczkę nastąpiło na podstawie postanowienia sądu stwierdzającego nabycie przez nią spadku, wydanego w wyniku przeprowadzenia postępowania wszczętego na wniosek podatniczki, o czym świadczy treść sentencji postanowienia z dnia 9 listopada 2007 roku (III Ns 1290/07). Mieści się to w hipotezie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Na aprobatę zasługuje również stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przepisy polskiej procedury cywilnej skutku w postaci prawomocności orzeczenia sądowego nie wiążą z jego doręczeniem stronie, lecz z upływem terminu do jego zaskarżenia. Pozbawiony uzasadnionych podstaw prawnych jest także zarzut naruszenia przez Sąd § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 roku w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn. Słusznie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, iż powyższy przepis stanowi o obowiązku załączenia do druku SD-Z1 prawomocnego orzeczenia Sądu. Przepis ten wskazuje jedynie, że podatnicy są obowiązani dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające nabycie rzeczy lub praw majątkowych. Przepis ten zawiera jedynie określenie środków dowodowych, które powinny służyć organom podatkowym do ustalenia zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania, zobowiązując jednocześnie podatnika do przedstawienia ich wraz z zeznaniem. Poza tym przepisy wskazanego powyżej rozporządzenia dotyczą składania zeznań podatkowych a nie zgłaszania właściwym organom nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które powinien złożyć nabywca spadku, chcący uzyskać zwolnienie podatkowe, co stanowiło sporne zagadnienie rozpoznawanej sprawy. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).