Uzasadnienie
Decyzją z dnia 18 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił W. S. (skarżący) podatek akcyzowy oraz podatek VAT od samochodu osobowego marki Mercedes, w związku z nielegalnym wprowadzeniem towaru na polski obszar celny. W decyzji organ pierwszej instancji, powołując art. 231 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11f ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) stwierdził, że wymierzone kwoty, powinny zostać uiszczone przez skarżącego w terminie 10 dni od dnia doręczenia decyzji Jednocześnie podniesiono, że na podstawie art. 11c ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz art. 230 § 1 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego powiadomił strony decyzji, że kwota podatków została zaksięgowana. Organ ustalił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstał w dniu 31 grudnia 1999 r., a zobowiązanie podatkowe stało się wymagalne w styczniu 2005 r.
Decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 9 maja 2005 r. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1159/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatnika na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wyrok stał się prawomocny. Skarżący nie wnosił o sporządzenie jego uzasadnienia.
W związku z nieuregulowaniem należności przez zobowiązanego, Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił w dniu 31 maja 2005 r. tytuły wykonawcze, które ze względu na właściwość miejscową przesłano Dyrektorowi Izby Celnej w W. W dniu 19 grudnia 2006 r. organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych zobowiązanemu, wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego.
W dniu 2 kwietnia 2007 r. do Dyrektora Izby Celnej w K wpłynęły przekazane przez Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuty skarżącego na prowadzone postępowanie egzekucyjne, w których podniesiono zarzut przedawnienia.
Działając na podstawie art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.), Dyrektor Izby Celnej w W. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego.
Postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K., działając jako wierzyciel, uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu powołano art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) i wskazano, że od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od 31 grudnia 2005 r., rozpoczął swój bieg termin przedawnienia do dochodzenia zobowiązania podatkowego, który upłynie 31 grudnia 2010 r. W związku z tym zgłoszony przez stronę zarzut przedawnienia obowiązku uznano za nieuzasadniony. Podniesiono, że odbiór decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 stycznia 2005 r. został przez podatnika potwierdzony w dniu 24 stycznia 2005 r., a wynikające z niej należności nie zostały przez skarżącego uiszczone w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia go o ich wysokości.
W zażaleniu na powyższe postanowienie, skarżący podniósł, że postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz wniósł o jego uchylenie. Zobowiązany stwierdził, że art. 11f ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma zastosowania w jego przypadku, ponieważ próba zastosowania tej regulacji w zakresie, w jakim powoduje pogorszenie prawa do przedawnienia zobowiązania podatkowego (poprzez przesunięcie terminu płatności) narusza zasadę lex retro non agit.
Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia 29 stycznia 2008 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.
W skardze na wymienione postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i podniósł, że w zaskarżonym postanowieniu powołano nieistotny dla sprawy art. 6 § 1 u.p.e.a. oraz, że organ odwoławczy nie przytoczył treści art. 230 Kodeksu celnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 września 2008 r., sygn.akt I SA/GL 265/08, oddalił skargę.
Sąd wskazał art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i wyjaśnił, że zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.
Przytoczono art. 70 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 Ord.pod. i wyrażono pogląd, że obliczanie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego od końca 2000 r. miało znaczenie jedynie dla wydania decyzji określających prawidłową wysokość tego podatku związanego z importem towarów. Organy zmieściły się w tym terminie. Podkreślono, że skarżący nie zauważył konsekwencji płynących ze szczególnego uregulowania, jakim był odnoszący się do rozpatrywanego przypadku art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skoro zatem podatnik nie wykonał w sposób prawidłowy obowiązku obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (art. 11 ust. 1), nie wystąpiły także okoliczności określone w art. 11 ust. 2 i 3 (brak prawidłowego zgłoszenia celnego uniemożliwiał organowi wskazanie należnej wysokości podatku), zastosowanie w rozpatrywanym przypadku miały postanowienia powołanego art. 11 ust.
4. Zwrócono uwagę, że art. 70 § 1 Ord. pod. mówi o upływie okresu przedawnienia, który należy obliczać od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a nie termin powstania zobowiązania podatkowego. Skoro w świetle treści art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego termin płatności podatku wynosił 7 dni od dnia powiadomienia podatnika o zarejestrowaniu kwoty należności (nastąpiło to z dniem otrzymania przez niego decyzji wymiarowej), należało uznać to za termin płatności podatku, o którym mowa w art. 70 § 1 Ord. pod.
Sąd wskazał art. 128 Ord. pod. i wyjaśnił, że decyzja wymiarowa nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a więc za prawidłowe i niepodlegające weryfikacji uznano stwierdzenia zawarte w jej rozstrzygnięciu, a odnoszące się zarówno do wyznaczenia terminu płatności podatku jak i powiadomienia strony o zaksięgowaniu należnej kwoty podatków w trybie art. 230 § 1 Kodeksu celnego.
Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Wskazując, jako podstawę kasacyjną:
I art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj. naruszenie prawa materialnego poprzez:
- 1. błędną wykładnię:
- a) art. 128 Ord.pod. polegającą na przyjęciu, że decyzja ostateczna zastępuje prawo,
- b) art. 70 § 1 Ord.pod. polegająca na przyjęciu, że w rozpoznawanej sprawie przepis ten w zakresie liczenia terminu przedawnienia do końca 2000 r. oznacza przedawnienie prawa do wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania, a nie przedawnienie zobowiązania,
- c) art. 231 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks celny w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu, że dla ustalenia daty płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia, czy dłużnik został powiadomiony o zarejestrowaniu kwoty należności zgodnie z art. 230 Kodeksu celnego, podczas, gdy zdaniem Sądu termin ten został określony w decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego.
- 2. niewłaściwe zastosowanie:
- a) art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na przyjęciu, że art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego ma zastosowanie.
II art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, w sytuacji kiedy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przez zaskarżone postanowienie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek powołane w niej okoliczności faktyczne (daty doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, powstanie obowiązku podatkowego oraz termin płatności podatku) mogą nasuwać wątpliwości czy dotyczy ona sprawy rozpatrywanej zaskarżonym wyrokiem.
Rozpoznając zarzuty w kolejności w jakiej rozstały zgłoszone należy stwierdzić, że:
- 1. Sąd błędnie zinterpretował art. 128 Ord. pod. wyprowadzając z niego wnioski nie mające oparcia w treści przepisu. Ma on – wbrew poglądowi skarżącego - procesowy charakter. Określa bowiem – poza definicją decyzji ostatecznej – sposób jej wzruszenia w trybach nadzwyczajnych. Nie można z ustanowionej w tym przepisie zasady trwałości ostatecznych decyzji wyprowadzić wniosku, że taka decyzja w części informującej stronę (a nie rozstrzygającej) o terminie zapłaty podatku – zgodnie z art. 11 ust 3 ustawy o VAT – zmienia ten termin. Organ podatkowy może odroczyć termin płatności podatku (art. 67a § 1 pkt 1 Ord. pod.) ale nigdy nie może – z braku podstawy prawnej – określić kiedy podatek ma być zapłacony. Sąd dopatrzył się w decyzji wymiarowej treści, której ta decyzja nie zawiera. Ta nadinterpretacja decyzji zaważyła na wyniku sprawy.
- 2. Za uzasadniony należało uznać również zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 Ord. pod. Stanowisko Sądu w tej kwestii nie tylko jest niejasne ale i wewnętrznie sprzeczne. Po przytoczeniu treści przepisu, Sąd uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ord. pod. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Temu twierdzeniu zaprzeczył Sąd w kolejnym zdaniu prawidłowo wyjaśniając, że postępowanie podatkowe bez względu na stadium, w którym się znajduje nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez upływ czasu. Stąd też jako zupełnie niezrozumiała jawi się teza, że obliczanie pięcioletniego okresu przedawnienia miało znaczenie jedynie dla wydania decyzji określających prawidłową wysokość tego podatku. Byłoby ono uzasadnione wyłącznie w odniesieniu do decyzji konstytutywnych (art. 68 § 1 Ord. pod.). Błąd ten również wpłynął na wynik sprawy poprzez przyjęcie niewłaściwego (o czym niżej) początku biegu terminu przedawnienia.
- 3. Skarżący zarzucił naruszenie art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 11 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług w obydwu postaciach: błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Pierwszy zarzut jest oczywiście chybiony, jako że w uzasadnieniu wyroku Sąd wprawdzie przytoczył treść tego przepisu jednakże nie zamieścił tam żadnych wyjaśnień, które by można uznać za jego wykładnię.
Trafny natomiast okazał się zarzut, którego istotą jest niewłaściwa ocena Sądu co do zastosowania art. 231 § 1 Kodeksu celnego. Nie oznacza to, że Sąd podziela uzasadnienie skargi kasacyjnej odnośnie tego zarzutu.
W uzasadnieniu wyroku (s.8) trafnie stwierdzono, że skarżący "nie zauważył" konsekwencji płynących ze szczególnego unormowania jakim był art. 11 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. Uwagę tę Sąd powinien – w części – odnieść "pro domo sua". Przepis ten stanowił bowiem, że w przypadkach niewymienionych w ust 1-3 (a taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie) podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnych "w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła".
W przyjętym za podstawę wyroku stanie faktycznym brak jest ustalenia dotyczącego tego terminu. Brak w skardze kasacyjnej stosownego zarzutu uniemożliwia Sądowi (wobec ograniczenia zawartego w art. 183 § 1 p.p.s.a.) kontrolę zaskarżonego wyroku w tym aspekcie. Nie jest zatem możliwa ocena, czy z uwagi na pokrywanie się terminów płatności obydwu zobowiązań art. 231 mógł w ogóle mieć zastosowanie do podatku VAT. Zarejestrowania kwoty należności w tym podatku – którą to kwestie uznano za zasadniczą w skardze kasacyjnej – mógł dokonać organ celny dopiero wówczas gdy stał się organem podatkowym (art. 13 § 1 ust 1 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r.). Nie wiadomo – wobec braku stosownych ustaleń, czy był nim w terminie zapłaty cła, a więc i podatku.
- 4. Niezastosowanie przez Sąd, jako podstawy prawnej wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. było konsekwencją przyjęcia określonego poglądu co do prawa materialnego (art. 70 § 1 Ord. pod.). Podnoszenie zarzutu naruszenia także tego przepisu jest niecelowe skoro o wyniku sprawy decydują wyłącznie kwestie materialnoprawne (przedawnienie zobowiązania).
- 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.