Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 163/10

Uzasadnienie

I. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 października 2009 r. I SA/Gd 343/09. Wyrokiem tym, po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej skarżący), Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w sprawie podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2004 r.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

1. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia 29 lutego 2008 r., na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), ustalił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych na kwotę 40.538,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że poniesiony przez skarżącego wydatek na nabycie udziałów w części odpowiadającej kwocie 54.050,58 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych pochodzących ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

2. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu było nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji, sfinansowania w części wydatków na nabycie udziałów przez skarżącego z pożyczki w wysokości 15.000 Euro, udzielonej przez J. E. - obywatela duńskiego. Pieniądze na udzielenie pożyczki skarżącemu miały pochodzić ze sprzedaży mieszkania żony J. J.. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżący w dniu 4 czerwca 2004 r. zawarł umowę przedwstępną kupna - sprzedaży 330 udziałów spółki PKS S.A. Udziały te nabył w dniu 27 lipca 2004 r.

Jako źródła pochodzenia środków finansowych na nabycie udziałów wskazał pożyczkę z dnia 3 czerwca 2004 r. udzieloną mu w kwocie 70.000 zł przez M. G., pożyczkę z dnia 3 czerwca 2004 r. udzieloną w kwocie 70.000 zł przez M. E., zaliczkę w wysokości 130.000 zł przekazaną przez W. S. w ramach wykonania warunkowej umowy przedwstępnej sprzedaży 130 udziałów Spółki z dnia 9 czerwca 2004 r. oraz pożyczkę z dnia 19 marca 2004 udzieloną w kwocie 15.000,00 EUR przez J. E..

Zdaniem organu odwoławczego, źródłem finansowania nabycia udziałów Spółki nie mogła być umowa pożyczki zawarta z J. E., ponieważ okoliczności otrzymania pożyczki od tej osoby nie zostały potwierdzone wiarygodnymi zeznaniami J. E. i J. B. Za niewiarygodnością twierdzeń podatnika przemawia treść informacji uzyskanej od duńskich organów podatkowych, z której wynika, że dochód uzyskiwany przez J. E. w latach 2003 i 2004 nie umożliwiał mu udzielenia pożyczki w kwocie 15.000 Euro. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, oświadczenia skarżącego o udzieleniu pożyczki przez J. E. nie potwierdzają także przedłożone w toku postępowania odwoławczego dowody spłat rat pożyczki.

Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie wykazał, że pieniądze na pokrycie wydatków poniesionych przez niego w 2004 r. pochodziły w całości z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego, zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji nie było dotknięte wadami, które zarzucił skarżący. W postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji przeprowadził bowiem wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Uwzględnił każdy wniosek dowodowy zgłoszony przez pełnomocnika skarżącego, a ocena zebranego materiału dowodowego była zgodna z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

1. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Powołał się na fakt, że przedstawił dokumenty potwierdzające spłatę zakwestionowanej pożyczki, co jego zdaniem, potwierdza jej wykonanie. Zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w sposób nieuprawniony nie dopuścił dowodu zawnioskowanego przez skarżącego i pominął okoliczność spłaty pożyczki. Podniósł zarzut, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone w przepisanym terminie.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
3. 5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn aniżeli w niej wskazano. Według Sądu, w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, odwołano się do określenia "wartość zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z wymogami z art. 44 k.c., (własność i inne prawa majątkowe). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z akt sprawy wynika, że skarżący uprawdopodobnił, iż część wydatku na zakup udziałów została sfinansowana z pożyczki w wysokości 15.000 Euro, udzielonej przez J. E.. Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionował tę okoliczność powinien był wykazać jednoznacznie, że skarżący takiego przychodu uzyskać nie mógł. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie przedstawił jednoznacznych dowodów na to, że skarżący nie otrzymał środków z tytułu umowy pożyczki zawartej z J. E. dlatego ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie uznał za dokonaną z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że ocena dowodów powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki oraz prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Powołał się na dorobek piśmiennictwa (m.in. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597-598). Zdaniem Sądu, organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, ponieważ dokonując oceny zebranego materiału dowodowego całkowicie pominęły okoliczności i dowody korzystne dla skarżącego, jak oświadczenie J. E. oraz zeznanie J. B., z których wynika, że skarżący pożyczył pieniądze. Przy czym z treści oświadczenia oraz złożonych zeznań można wnioskować, że pożyczona kwota pieniędzy pochodziła ze środków uzyskanych przez żonę J. E. ze sprzedaży jej mieszkania. Stąd, zdaniem Sądu, bez znaczenia dla oceny możliwości udzielenia przez J.E. pożyczki pozostaje okoliczność wynikająca z informacji duńskich organów podatkowych o wysokości jego dochodów uzyskanych w latach 2003-2004. Sąd wskazał na konieczność rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) i uznał za niedopuszczalną praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco).

Dalej Sąd wywiódł że w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach, opodatkowanie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Według Sądu, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika nie jest definitywne i w takim przypadku, gdy podatnik wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego były pokrywane wydatki: wtedy to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu.

1. 6. W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie:
2. a) art. 133 § 1 i 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nie znajdujący oparcia w zebranych dowodach w sprawie, dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, poprzez przedstawienie stanu sprawy w sposób nie wynikający z akt sprawy. W uzasadnieniu tych zarzutów, wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że Sąd błędnie przyjął, iż organy podatkowe ustaliły nieprawidłowy stan faktyczny. W szczególności Sąd niesłusznie przyjął, iż skarżący uprawdopodobnił, że część wydatku na zakup udziałów została sfinansowana z pożyczki w wysokości 15.000 Euro, udzielonej przez J.E. a pożyczona kwota pochodziła ze środków uzyskanych przez żonę J. E. ze sprzedaży mieszkania żony. Zdaniem Dyrektora, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że umowa pożyczki została faktycznie wykonana.
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 122 oraz art. 180 - art. 200 Ordynacji Podatkowej, gdyż brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył wskazanych przez Sąd przepisów postępowania;
4. c) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, gdyż skargę należało oddalić.

Zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie w związku z błędnym przyjęciem przez Sąd, że poniesione przez podatnika wydatki na zakup udziałów znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach dochodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając ten zarzut wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił stan faktyczny niezgodnie z zebranymi w sprawie dowodami, ponieważ uznał że skoro w dniu 19 marca 2004 r. zawarto umowę pożyczki pomiędzy Skarżącym a obywatelem duńskim J.E., to podatnik uprawdopodobnił fakt otrzymania środków pieniężnych w kwocie 15.000 EUR. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na przyjęcie, że pomimo spisania umowy pożyczki, umowa pożyczki między skarżącym a J.E. została faktycznie wykonana. Samo sporządzenie umowy pożyczki nie przesądza o tym, że umowa została faktycznie wykonana. J.E. nie był w stanie przekazać w 2004r. środków pieniężnych w wysokości 15.000 EURO w formie udzielonej pożyczki skarżącemu, ponieważ z informacji otrzymanej od duńskiej administracji podatkowej wynika, że: "J. F. E. jest zarejestrowanym podatnikiem w Królestwie Danii, uzyskany w latach 2003-2004 dochód nie umożliwiał mu udzielenia pożyczki w kwocie 15.000 EUR i nadal posiadania środków na utrzymanie".

Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd, że część wydatku na zakup udziałów sfinansowana została z pożyczki udzielonej przez J.E., a pożyczona kwota pochodziła ze środków uzyskanych przez żonę J.E. ze sprzedaży jej mieszkania. Dyrektor wskazał, że zeznania pożyczkodawcy i świadka J. B., siostry skarżącego, dotyczące okoliczności wykonania umowy pożyczki są sprzeczne, i nie pokrywają się ze sobą. Nie wskazali oni bowiem terminów, w których miało nastąpić przekazanie pieniędzy skarżącemu, ani wysokości przekazanych środków. Sprzeczne także są ich zeznania dotyczące tego, kto udzielał pożyczki skarżącemu.: czy był to J. E., czy jego żona Pani B. J. K.-E.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można dać wiary zeznaniom J. B. odnośnie otrzymania od B. J. K.- E. środków finansowych w nieznanej wysokości, bowiem nieracjonalnym i niezgodnym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest przechowywanie w domu cudzych środków pieniężnych, nie znając ich wysokości przez niewiadomo jak długi czas bez jakiegokolwiek pisemnego zabezpieczenia choćby w postaci pokwitowania.

Ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd pierwszej instancji, prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów to na skarżącym ciążył obowiązek uprawdopodobnienia faktu, że część wydatku na zakup udziałów została sfinansowana z pożyczki w wysokości 15.000 Euro, udzielonej przez J.E.. Natomiast organ podatkowy miał obowiązek przedstawić jednoznaczne dowody, że podatnik nie otrzymał środków z tytułu umowy pożyczki zawartej z J.E., mimo, że próba uprawdopodobnienia przez podatnika faktu wykonania umowy pożyczki pozostaje w sprzeczności z okolicznościami sprawy i innymi dowodami. Dyrektor powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01 oraz z 24 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2309/98, wyrok z 22 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Op 45/05, wyrok z 31 lipca 2001 r. sygn. akt III S.A. 643/00, publ. Przegląd Podatkowy nr 11/2001, s. 63, wyrok z dnia 13 stycznia 2000 r. (sygn. akt I S.A./Ka 960/98, publ. Biuletyn Skarbowy nr 2/2000, s.

19) oraz z dnia 20 maja 1999 r. (sygn. akt III SA 6991/97, publ. LEX nr 39464, wyrok WSA z dnia 8 maja 2007r. sygn. akt I SA/Gd 891/06 oraz z dnia 16 marca 2004r. sygn. akt III SA 1982/02, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. akt ISA/Po 1342/99).

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, wyjaśnienia skarżącego stanowią dowód, lecz podlegają ocenie organu podatkowego a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasady postępowania podatkowego, nie zostały naruszone w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dlatego Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe. Bezpodstawnie zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając, przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając sprawę.

W konsekwencji, Sąd bezpodstawnie przyjął że skarżący uprawdopodobnił, iż część wydatku na zakup udziałów spółki sfinansowana została z pożyczki udzielonej przez J. E.. Tym samym błędnie zastosował art. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

1. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 2. Strona składająca skargę kasacyjną, oparła ją na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym, że prawidłowość stosowania prawa materialnego można ocenić dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do błędów w ustaleniach faktycznych, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty te wskazują na uchybienia w zakresie ustalania podstawy faktycznej zaskarżonej do sądu decyzji oraz dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Skupiają się one wokół zasadniczej z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, kwestii oceny okoliczności pokrywania przez skarżącego w 2004 r. poniesionych przez niego wydatków, których wysokość ustalona przez organy podatkowe nie jest kwestionowana, a których wartość przekroczyła wartość zgromadzonego przez skarżącego w tym czasie i w latach poprzednich mienia. Sąd przyjął, że skarżący uprawdopodobnił, iż "część wydatku na zakup udziałów została sfinansowana z pożyczki w wysokości 15.000 Euro, udzielonej przez J.E. (...) oraz stwierdził że organ podatkowy, jednoznacznych dowodów na to, że skarżący nie otrzymał środków z tytułu umowy pożyczki zawartej z J.E. nie przedstawił." Dalej w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że "organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie może bowiem pomijać okoliczność i dowodów korzystnych dla podatnika a takimi były bez wątpienia oświadczenie J.E. oraz zeznanie J. B. z których wynika że skarżący pożyczył pieniądze co udokumentowane zostało zakwestionowaną umową pożyczki." Sąd wskazał ponadto, że w prowadzonym postępowaniu dowodowym skarżący zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych zawartej z J. E. umowy pożyczki.

Z woli ustawodawcy mienie zgromadzone musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pożyczka 15.000 Euro od J.E. niewątpliwie była mieniem opodatkowanym. Zwrócić należy uwagę, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma na celu zapobieganie legalizacji przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, gromadzonych i ukrywanych przez podatników w latach poprzedzających rok, w którym organ podatkowy ustalił wydatki przekraczające legalne dochody. Przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 187 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla strony istotne.

Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. A. Hanusz zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice. Państwo i Prawo 2001 Nr 10, str. 64).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów a dokonując oceny zebranego materiału dowodowego pominęły okoliczności i dowody korzystne dla podatnika, jakimi były oświadczenie J.E. oraz zeznanie J. B., z których wynika że skarżący pożyczył pieniądze, co udokumentowane zostało zakwestionowaną umową pożyczki.

Organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień skarżącego oraz treści przesłuchiwanych w tej sprawie świadków i uznały, że skarżący nie był w stanie zgromadzić wcześniej mienia jak i nie osiągnął w 2004 r. przychodu umożliwiającego pokrycie poniesionych wydatków. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznały, że zeznania pożyczkodawcy i świadka J.B. siostry skarżącego, dotyczące okoliczności wykonania umowy pożyczki są ze sobą sprzeczne i nie pokrywają się. W szczególności, sprzeczne są odnośnie faktu, kto udzielał pożyczki skarżącemu czy był to pan J.E., czy też jego żona. Organy podatkowe uznały, że nie można dać wiary zeznaniom świadka J.B., iż otrzymała ona od żony J.E. środki finansowe w nieznanej wysokości i przechowywała je w domu bez jakiegokolwiek pokwitowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe naruszyły reguły prowadzenia postępowania dowodowego. Nie wzięły bowiem pod uwagę faktu, iż skarżący zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, a tym samym mienie zgromadzone przez niego w postaci pożyczki w wysokości 15. 000 Euro stało się mieniem opodatkowanym. W tej sytuacji, należy uznać za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej tj. zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 122 oraz art. 180 - art. 200 Ordynacji podatkowej i art. 151 p.p.s.a.

Zarzut oparty na przesłance wynikającej z treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną uzasadnił naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w związku z błędnym przyjęciem przez sąd, że poniesione przez skarżącego wydatki na zakup udziałów w spółce znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach dochodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania. Zarzut ten jest nieuzasadniony.

W postępowaniu dowodowym przy ustalaniu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu organ podatkowy ustala kwotowo wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych. Jeżeli kwota wydatków jest wyższa od kwoty uzyskanych w danym roku przychodów, organ podatkowy jest zobligowany do obliczenia podatku należnego od tej kwoty. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który musi wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości lub posiada mienie zgromadzone wcześniej, pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania.

Skarżący wykazał, że część środków finansowych na zakup udziałów w spółce pochodziła z pożyczki od J.E. w wysokości 15.000 Euro oraz, że zapłacił stosowny podatek od tej umowy. Wskazać należy, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Istotą powyższej regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, które nie znalazło pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, a które wcześniej, mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt IIFSK 71/06 (Lex nr 263485), wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach następnych, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności.

Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Zatem, w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Taki dowód skarżący przedstawił. Umowa pożyczki została bowiem zgłoszona w urzędzie skarbowym i zapłacono od niej podatek od czynności cywilnoprawnej.

1. 3. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.