Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 163/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2013 r., I SA/Gd 736/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Ł. J. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2013 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
2. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 października 2007 r. skarżący sprzedał prawo własności zabudowanej nieruchomości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego próbował podjąć czynności sprawdzające w zakresie rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jednakże skarżący nie odbierał korespondencji.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Postanowienie o wszczęciu zostało wysłane na adres ul. [...]G. i doręczone w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.). Z informacji pozyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dane z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA, informacje z Urzędu Miasta, dane rejestracyjne w systemie POLTAX) wynikało, że aktualny adres zamieszkania skarżącego to ul. [...], G..

Pismem z dnia 12 września 2012 r. skarżący został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało wysłane na adres ul. [....]. E., ponieważ taki adres zamieszkania skarżący zgłosił jako aktualny od dnia 27 lipca 2012 r. Zawiadomienie zostało doręczone w trybie art. 150 ord. pod.

Skarżący ponownie zaktualizował swoje dane adresowe i od dnia 1 października 2012 r. wskazał następujący adres: ul. [...]. N. Decyzją z dnia 25 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy. Decyzja została wysłana na podany przez skarżącego adres, tj. ul. [...], N. Decyzja została co prawda omyłkowo wydana przez pracowników poczty, ale została ponownie wysłana na adres podany przez skarżącego i została skutecznie doręczona w trybie art. 150 ord. pod. w dniu 18 grudnia 2012 r. Była bowiem dwukrotnie awizowana w dniach: 4 grudnia 2012 r. i 12 grudnia 2012 r.

Zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia 25 października 2012 r. zostało zabezpieczone poprzez dokonanie wpisu hipoteki na nieruchomościach stanowiących własność skarżącego (data złożenia wniosku - 24 grudnia 2012 r.).

3. Pismem z dnia 7 lutego 2013 r. skarżący złożył odwołanie. Wskazał, że do sądu - Wydział Ksiąg Wieczystych - wpłynął wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie wpisania hipoteki przymusowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Tymczasem skarżący przebywa za granicą, a przed wyjazdem ustanowił pełnomocnika. Do dnia wyjazdu (początek stycznia 2013 r.), ani skarżącemu, ani jego pełnomocnikowi nie było wiadome, że jest prowadzone jakiekolwiek postępowanie w sprawie podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Pełnomocnik wniósł o doręczenie na jego adres ostatniej decyzji.

4. Postanowieniem z dnia 27 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2012 r. określającej zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości wniesione zostało z uchybieniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod. Decyzja organu I instancji z dnia 25 października 2012 r. została doręczona w trybie art. 150 ord. pod. w dniu 18 grudnia po dwukrotnym awizowaniu w dniach 4 grudnia 2012 r. i 12 grudnia 2012 r. Termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 2 stycznia 2013 r. Natomiast odwołanie od tej decyzji zostało wniesione w dniu 7 lutego 2013 r., a więc z uchybieniem terminu.

Organ II instancji wskazał, że w toku postępowania organ I instancji podjął działania zmierzające do ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania podatnika - pozyskał dane z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA oraz informację z urzędu miasta, sprawdził dane rejestracyjne w systemie POLTAX. W toku postępowania wysyłał korespondencję na aktualnie wskazywane przez podatnika adresy: ul. [....], E., ul. [....], N. Skarżący nie podjął korespondencji pod żadnym ze wskazywanych przez siebie adresów.

W konsekwencji organ podatkowy doręczał pisma w sposób określony w art. 150 ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożone odwołanie nie może być rozpatrzone, gdyż nie zostało wniesione w terminie.

W dniu 5 kwietnia 2013 r. do organu odwoławczego wpłynęło uzupełnienie odwołania, w którym pełnomocnik skarżącego podaje, że zarówno wszczęcie postępowania jak i każde następne pisma wysyłane były pod nieaktualny adres. Skarżący zmieniał miejsca zamieszkania - zawsze jednak informował o tym fakcie.

1. 5. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.:
2. - art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 oraz z art. 150 § 1a i § 2 i art. 148 § 1, 2 i 3 ord. pod. - poprzez błędne zastosowanie tych norm i uznanie, że spełnione zostały przesłanki do uznania skuteczności doręczenia skarżącemu w trybie art. 150 ord. pod. w dniu 18 grudnia 2012 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2012 r. pomimo, że w dniu 14 grudnia 2012 r. skarżący poinformował organ podatkowy zgłoszeniem aktualizacyjnym ZAP - 3 o zmianie miejsca zamieszkania. Organ podatkowy został poinformowany przed doręczeniem przesyłki skarżącemu o zmianie jego adresu zamieszkania. Organ pierwszej instancji powinien zatem dokonać powtórnego doręczenia tej decyzji na nowy, zmieniony przez skarżącego adres,
3. - art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 150 § 1 pkt 1 i art. 150 § 1 a i § 2 ord. pod. poprzez błędne zastosowanie tych norm i uznanie, że spełnione zostały przesłanki do uznania skuteczności doręczenia skarżącemu w trybie art. 150 ord. pod. w dniu 18 grudnia 2012 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2012 r. poprzez bezzasadne przyjęcie, że decyzja ta doręczona została skutecznie w dniu 18 grudnia 2012 r.

Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodu ze zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem oraz potwierdzenia nadania tego dokumentu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu z dnia 27 marca 2013 r. i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 1 lipca 2013 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma Poczty Polskiej z dnia 17 maja 2013 r. na okoliczność wadliwego doręczenia przesyłki poleconej w dniach 4 i 12 grudnia 2012 r.

W pismach procesowych z dnia 15 lipca i 22 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedłożone przez skarżącego oświadczenie pracownika Poczty Polskiej nie zostało potwierdzone żadnym dowodem na okoliczność innego aniżeli wynikającego ze zwrotnego poświadczenia odbioru sposobu doręczenia przedmiotowej decyzji. Takiego dowodu nie stanowi również pismo Poczty Polskiej z dnia 14 sierpnia 2013 r.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zaznaczył, że skarżący od lipca do grudnia 2012 r. trzykrotnie zmieniał adres swojego zamieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. - wysyłając je na aktualny wówczas adres zamieszkania, tj. [...],G. W trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględniał zmiany adresu zamieszkania wskazywane przez skarżącego, czego dowodem jest wysłanie w dniu 12 września 2012 r. zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało wysłane na adres ul. [...],E., ponieważ taki adres zamieszkania zgłosił skarżący jako aktualny od dnia 27 lipca 2012 r. Wskazane zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu w trybie art. 150 ord. pod. Poza tym organ ponownie wysłał (z uwagi na błąd pracowników Poczty Polskiej) w dniu 3 grudnia 2012 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2012 r. na aktualny w tym momencie adres zamieszkania skarżącego tj.: ul. [...], N. Skarżący nie odbierał korespondencji pod żadnym zgłaszanym przez siebie adresie zamieszkania, tj. ul. [....],G., ul. [...],N., ul. [...],E. Sąd zatem podzielił stanowisko organu, że zgłaszane przez skarżącego adresy zamieszkania nie były faktycznym miejscem jego pobytu, skoro nie był on w stanie odebrać korespondencji pod żadnym z tych adresów.

Obowiązkiem skarżącego było podawanie organom podatkowym swoich aktualnych adresów zamieszkania i to skarżącego powinny obciążać konsekwencje braku możliwości doręczenia mu korespondencji pochodzącej od organów podatkowych.

Sąd zaznaczył, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2012 r. została doręczona w trybie art. 150 ord. pod. w dniu 18 grudnia 2012 r., po dwukrotnym awizowaniu w dniach 4 grudnia 2012 r. i 12 grudnia 2012 r. Decyzja ta została wysłana w dniu 3 grudnia 2012 r. na aktualny w tym momencie adres zamieszkania skarżącego, tj. ul. [...],N. W dniu 14 grudnia 2012 r. skarżący nadał na poczcie zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym zgłaszał nowy adres zamieszkania ul. S.,N. (zgłoszenie zostało skierowane do Urzędu Skarbowego w N.). Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wysłał decyzję na adres zamieszkania, którym dysponował w dniu wysyłki, tj. w dniu 3 grudnia 2012 r. Przesyłka została uznana za skutecznie doręczoną w dniu 18 grudnia 2012 r.

Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1657/11, w którym wskazano, że art. 150 ord. pod. nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 ord. pod. Dokonując wykładni przepisów art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 ord. pod., należy jednakże uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma te informacje najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone.

Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty.

Podkreślił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2012 r. została doręczona w trybie art. 150 ord. pod. w dniu 18 grudnia 2012 r., po dwukrotnym awizowaniu w dniach 4 grudnia 2012 r. i 12 grudnia 2012 r. Natomiast skarżący nadał na poczcie zawiadomienie o zmianie adresu w dniu 14 grudnia 2012 r., a więc po dwukrotnym awizowaniu przesyłki w poprzednim miejscu zamieszkania. Sąd uznał zatem, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została skutecznie doręczona w dniu 18 grudnia 2012 r. Organ pierwszej instancji nie był zobowiązany do powtórnego doręczenia tej decyzji na zmieniony przez skarżącego adres. Przedłożone przez skarżącego oświadczenie pracownika Poczty Polskiej, że zawiadomienia o przesyłce (zawierającej decyzję) były omyłkowo pozostawiane pod innym adresem nie zostało poparte żadnymi dowodami (dokumentami urzędowymi świadczącymi o innym sposobie doręczenia przesyłki). Oświadczenie złożone przez pracownika Poczty Polskiej jest niewystarczające do podważenia treści urzędowego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy.

Z potwierdzenia tego wprost wynika, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, treść potwierdzenia odbioru nie wskazuje na inny adres pozostawienia zawiadomienia o przesyłce.

1. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:
2. 1) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) polegające na pominięciu dowodów z dokumentów w postaci pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 17 maja 2013 r. oraz pisma Poczty Polskiej S.A. Biura Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością Dział Operacyjny z dnia 14 sierpnia 2013 r. — na okoliczność wadliwego doręczenia przesyłki poleconej skarżącemu w dniach 4 i 12 grudnia 2012r., a które to dowody z dokumentów niezbędne były do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie co do skutecznego doręczenia skarżącemu, w trybie art. 150 ord. pod., w dniu 18 grudnia 2012 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2012 r. określającej zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 października 2007 r. w wysokości 10% uzyskanego przychodu w kwocie 90.000,00 zł a tym samym co do legalności kontrolowanego aktu. Skutkowało to brakiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie i wydaniem decyzji niekorzystnej dla podatnika,
3. 2) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego i w konsekwencji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 marca 2013 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności poprzez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszenia przez organy podatkowe następujących norm prawnych:

naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 150 § 1 pkt 1 w związku z art. 150 § 1a i § 2 w związku z art. 148 § 1, 2 i 3 ord. pod. – poprzez błędne zastosowanie tych norm i uznanie, że spełnione zostały przesłanki do uznania skuteczności doręczenia skarżącemu w trybie art. 150 ord. pod. w dniu 18 grudnia 2012 r. decyzji Naczelnika

Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2012 r., określającej zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia 17 października 2007 r. w wysokości 10% uzyskanego przychodu w kwocie 90.000,00 zł, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie nastąpiło dwukrotne zawiadomienie adresata (podatnika) o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, a nadto podatnik zawiadomił organ podatkowy o zmianie miejsca zamieszkania. Skutkowało to brakiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie i wydaniem decyzji niekorzystnej dla podatnika, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 162 § 1 i 2ord. pod. poprzez błędne zastosowanie tych norm wyrażające się w braku rozpoznania wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2012 r. określającej zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego w wysokości 10% uzyskanego przychodu w kwocie 90.000,00 zł. Skutkowało to brakiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie i wydaniem decyzji niekorzystnej dla podatnika, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 169 § 1 ord. pod. poprzez brak wezwanie strony przez organ podatkowy do usunięcia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu z pouczeniem, że niewypełnienie tego obowiązku spowoduje pozostawienie wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia. Skutkowało to brakiem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie i wydaniem decyzji niekorzystnej dla podatnika.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku;
2. - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania podług norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o:

1. - oddalenie skargi kasacyjnej,
2. - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się głównie do podważenia skuteczności doręczenia wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2012 r. Należy wskazać, że dopiero na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, jakim jest pismo Poczty Polskiej z dnia 17 maja 2013 r. dotyczące wadliwego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2012 r. We wskazanym piśmie poczta poinformowała, że decyzja adresowana do skarżącego na adres: [...], N. (przesyłka awizowana w dniach: 4 grudnia 2012 r. i 12 grudnia 2012 r.) została zwrócona do nadawcy z adnotacją: "nie podjęto w terminie". Jednakże zawiadomienia dotyczące tej przesyłki zostały omyłkowo doręczone przez pracownika pod inny adres, a mianowicie: ul. [...] do B.J.

Pismem z dnia 12 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do

Poczty Polskiej o przeprowadzenie czynności wyjaśniających w Urzędzie Pocztowym, ponieważ działania pracowników urzędu i "oświadczenia przez nich składane budzą poważne wątpliwości co do swojej wiarygodności".

W odpowiedzi z dnia 14 sierpnia 2013 r. Poczta wskazała, że pierwsze zawiadomienie o nadejściu wskazanej decyzji zostało pozostawione pod – bez wątpienia - niewłaściwym adresem (pismo zostało przekazane do sądu wraz z pismem procesowym organu z dnia 22 sierpnia 2013 r.).

Pismem z dnia 21 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zwrócił się do operatora pocztowego o wskazanie i przekazanie organowi podatkowemu dowodów, na podstawie których stwierdzono, że pierwsze zawiadomienie o nadejściu wskazanej przesyłki zostało pozostawione pod niewłaściwym adresem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej informacje przekazane przez pocztę nie wyjaśniają wątpliwości co do okoliczności doręczenia wskazanej decyzji i wiarygodności oświadczeń składanych przez pracowników urzędu pocztowego.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że rozstrzygnięcie sprawy dokonane zostało w oparciu o kompletny materiał dowodowy. W aktach znajdowało się w szczególności urzędowe potwierdzenie odbioru decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2012 r. (doręczonej w trybie art. 150 ord. pod. w dniu 18 grudnia 2012 r., k. 72).

Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w momencie rozstrzygania sprawy organ odwoławczy oparł się na urzędowym potwierdzeniu odbioru decyzji, którego treść jest jednoznaczna. Z dokumentu tego wynika, że decyzja została wysłana na aktualny w tym momencie adres zamieszkania skarżącego, tj. ul. [...], N. Z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę pozostawiono w dniu 4 grudnia 2012 r. w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (treść potwierdzenia odbioru). Sąd trafnie stwierdził, że oświadczenie złożone przez pracownika poczty jest niewystarczające do podważenia treści urzędowego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy. Treść potwierdzenia odbioru nie wskazuje na inny adres pozostawienia zawiadomienia o przesyłce. Prawidłowe jest zatem stanowisko sądu, że bez znaczenia dla oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia pozostają próby zdyskredytowania przez skarżącego na etapie postępowania sądowego dowodu, jakim jest zwrotne poświadczenie odbioru decyzji.

Ponadto pełnomocnik zarzucił, że w treści potwierdzenia odbioru przesyłki brak jest adnotacji czy - i w jakim miejscu - w dniu 12 grudnia 2012 r. pozostawiono zawiadomienie (awizo) o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym.

Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić, ponieważ z potwierdzenia odbioru wynika, że z powodu niemożności doręczenia adresatowi, przesyłkę pozostawiono w dniu 4 grudnia 2012 r. w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 12 grudnia 2012 r., przy czym klauzula o pozostawieniu przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej adresata odnosi się także do drugiego awiza. Fakt ten wynika chociażby z wzoru pocztowego potwierdzenia odbioru.

Pełnomocnik podnosi, że w dniu 14 grudnia 2012 r. skarżący nadał na poczcie zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, w którym zgłosił nowy adres zamieszkania, tj. ul. [...], N. (zgłoszenie zostało skierowane do Urzędu Skarbowego w N.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wysłał decyzję na adres zamieszkania, którym dysponował w dniu 3 grudnia 2012 r. Decyzja zatem została skutecznie doręczona w dniu 18 grudnia 2012 r. Sąd trafnie stwierdził, że zarówno w dacie podjęcia próby doręczenia, jak i pierwszego oraz drugiego zawiadomienia o nadejściu przesyłki, organowi nie był znany nowy adres skarżącego. Sąd powołał się przy tym na pogląd judykatury, zgodnie z którym nawet gdy w dniu dokonania powtórnego awiza skarżący poinformuje o zmianie swojego adresu, organ nie ma obowiązku ponownego wysłania decyzji na nowy adres i sytuacja taka nie ma wpływu na ocenę skuteczności doręczenia przesyłki.

Pełnomocnik zarzucił także, że nastąpiło naruszenie art. 169 § 1 w związku z art. 162 § 1 ord. pod. poprzez brak wezwania skarżącego przez organ podatkowy do usunięcia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu z pouczeniem, że niewypełnienie tego obowiązku spowoduje pozostawienie wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia.

Zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny, ponieważ odwołanie z dnia 7 lutego 2013 r. nie zawierało w swej treści wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Sąd trafnie przyjął, że organ odwoławczy nie ma prawa do interpretowania treści pism skarżącego i podejmowania działań w zastępstwie ustanowionego przez skarżącego pełnomocnika. Nie ma znaczenia fakt, że osoba sporządzająca odwołanie nie była pełnomocnikiem zawodowym, bowiem to skarżący dokonuje wyboru swojego pełnomocnika i ponosi odpowiedzialność za jego działania. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego wraz z odwołaniem nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia, a Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie miał podstaw prawnych do podejmowania działań w imieniu skarżącego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie wskazano, że przywołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2010 r.,II FSK 433/09, dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie odnosi się natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1657/11, w którym Sąd stwierdził m.in., że przepis art. 150 ord. pod. nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 ord. pod. Dokonując wykładni przepisów art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 ord. pod. należy jednakże uwzględnić cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Przepisy te należy zatem rozumieć w ten sposób, że zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma te informacje najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego.

W tej dacie bowiem adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania oraz zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone. Przyjęcie, że po tej dacie może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, iż cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek bowiem po zawiadomieniu o ich nadejściu wystarczyłoby informować o zmianie adresu. W tej sprawie decyzja została wysłana na znany (w dniu wysłania pisma) organowi adres skarżącego. Zarówno w dacie podjęcia próby doręczenia, jak i pierwszego i drugiego zawiadomienia o nadejściu przesyłki organowi nie był znany nowy adres skarżącego.

Akceptując w pełni zaprezentowany wyżej pogląd, Sąd stwierdził, że nawet w sytuacji, gdy w dniu dokonania powtórnego awiza skarżący poinformuje o zmianie swojego adresu organ nie ma obowiązku ponownego wysłania decyzji na nowy adres i sytuacja taka nie ma wpływu na ocenę skuteczności doręczenia przesyłki. W chwili wysłania skarżącemu decyzji organ dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).