Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1630/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1632/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. Oddział w T. (Spółka) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 14 sierpnia 2014 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010, 2011 i 2012.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że decyzjami z 7 listopada 2013 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] Wójt Gminy Z. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2012.

W uzasadnieniu organ wskazał, że składając 28 grudnia 2012 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji za lata 2007-2012, Spółka pomniejszyła kwotę podatku o wartość kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych, nie stanowiących jej zdaniem obiektów budowlanych. Zdaniem organu podatkowego fundamenty z obudowami kontenerowymi, na których posadowione są stacje redukcyjno-pomiarowe tworzą budowlę łącznie z powiązanymi z nimi instalacjami i urządzeniami technicznymi, zatem wszystkie ich elementy stanowią całość techniczno-użytkową. Ta całość służy do przesyłania i dystrybucji gazu, a więc stanowi przedmiot działalności Spółki umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego - sieci gazowej zgodnie jej przeznaczeniem.

1. 1.3. Kolegium ww. decyzjami z 14 sierpnia 2014 r. na podstawie art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchyliło zaskarżone decyzje w całości i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2009-2012 w nowej wysokości, tj. uwzględniając, że organ I instancji nieprawidłowo uznał, jako podlegającą opodatkowaniu wartość urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej gazu i ciągu pomiarowego stacji nr inwentarzowy [...] i [...]) kwalifikując je błędnie jako odrębne budowle. W pozostałym zakresie organ odwoławczy w zakresie sporu co do ustalenia zasadności uznania przez organ I instancji za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu, a w konsekwencji dalszego stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie uwzględnił stanowiska Spółki.

1. 1.4. W ocenie organu odwoławczego o tym, że sporne stacje redukcyjno-pomiarowe gazu, należą do budowli przesądza fakt, iż stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Także podnoszona przez stronę kwestia wyróżnienia fundamentów, jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Kolegium wymienione przez Spółkę obiekty niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Dokonywane przez Spółkę dzielenie przedmiotu opodatkowani na poszczególne elementy i wyodrębnianie fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium powołało wyroki NSA.
2. 2. Skargi do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. Na powyższe decyzje Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniosła o uchylenie decyzji obu instancji.

Zarzuciła naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; oraz art. 3 pkt 1lit. b ustawy Prawo budowlane w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza.

1. 2.2. Uzasadniając skargę skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko obszernie przedstawiając własną ocenę prawną co do statusu stacji redukcyjno-pomiarowej jako budynku, punktów redukcyjno-pomiarowych zlokalizowanych na przyłączach, całości techniczno-użytkowej, części składowej rzeczy, kwestii gazociągu, sieci gazowej wobec urządzenia redukcyjno-pomiarowego gazu, regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim odpowiadać powinny sieci gazowe, zamkniętego charakteru definicji budowli oraz części budowlanych i niebudowlanych urządzeń technicznych.

1. 2.3. W ocenie strony stacje Spółki, ze względu na trwałe połączenie z gruntem oraz spełnianie ustawowych cech, o których mowa w art. 3 pkt. 2 Prawa budowlanego, jak i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. spełniają wszystkie cechy budynku. W efekcie instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji powinny być kwalifikowane łącznie z budynkiem przyjmując jego kwalifikację. Co więcej, nawet uznając, że stacje nie stanowią budynków i należy je opodatkować zgodnie z reżimem zastrzeżonym dla budowli, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie kontener oraz fundament, tj. części budowlane obiektu, a nie urządzenia techniczne do jakich należą obiekty Spółki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. stacje redukcyjno - pomiarowe, punkty pomiarowe oraz telemetria. Skarżąca wskazała, że stacje redukcyjno-pomiarowe, pomimo, że mają charakter kontenerowy należy uznać za budynki, w rozumieniu prawa budowlanego, z uwagi na: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie dachu, posiadanie fundamentów. W ocenie skarżącej jeśli przedmiotowe urządzenia zamontowano w budynku, to nie staje się on budowlą, jak uznał skarżony organ.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargi Kolegium podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargi, w pierwszej kolejności odwołał się do terminu "budowla" w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego gdzie uszczegółowiona została ta definicja. Aby zatem rozstrzygnąć, czy stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji/punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., należy ustalić charakter tych urządzeń. Wedle sądu, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony skarżącej, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania jako "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce). Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Natomiast wskazywana i szczegółowo uzasadniana przez stronę skarżącą kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako część pewnej całości. W ocenie Sądu demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Sąd wskazał na definicję sieci gazowej wynikającą z rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U.2001.97.1055) oraz powołał orzecznictwo w zakresie tej definicji.

Z powyższego wynika, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 rozporządzenia). Według NSA cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Wobec tego sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 3 i 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.

W związku z tym dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczny ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skargach zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

1. 3.2. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – 122, art. 124, art. 125, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Co do art. 120 Ordynacji podatkowej zdaniem strony skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. Wobec tego o niezasadności tego zarzutu decydować musi przedstawiona już powyżej argumentacja. Z tożsamych powodów nie można przyjąć, że naruszono przepisy art. 121 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, a to z tej tylko racji, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wyjaśniono dlaczego sprawa została załatwiona w taki, a nie inny sposób, co oznacza, iż organ wykonał ciążący na nim obowiązek przekonywania, określony w art. 124 Ordynacji podatkowej i uczynił zadość zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie naruszyły także art. 122 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej, respektując zasady postępowania dowodowego, nie naruszając jednocześnie przepisów gwarantujących przestrzegania w nim praw strony. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy zasad procesowych określonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej na skutek nie powołania biegłego z zakresu infrastruktury gazowniczej. W realiach kontrolowanych spraw dla rozstrzygnięcia nie były wymagane wiadomości specjalne (wiedza techniczna), albowiem istota rzeczy sprowadzała się li tylko do właściwej interpretacji przepisów prawa. Organy podatkowe mają kompetencje do dokonywania takiej wykładni, a ta nie budzi wątpliwości co do swej prawidłowości.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzuciła:
4. I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. 1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;
6. 2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno - pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;
7. 3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli, legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
8. II. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:
9. 1. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;
10. 2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;
11. 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l oraz art. 4 ust 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo budowlane poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, na także poprzez dokonanie przez WSA zawężającej wykładni pojęcia "budynek" na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących w opinii Sądu istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku.
12. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
13. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

1. 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
2. 5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zarzuty te zasługują na uwzględnienie.

Jednocześnie wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., w sprawie II FSK 618/15, czy też z 12 stycznia 2017 r. w sprawie II FSK 3673/14 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, podzielił argumenty skarżącej. Stanowisko wyrażone w tych wyrokach Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za własne i argumentację na jego poparcie przedstawia poniżej.

5.3. Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy określenia, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Spółka wyraziła przy tym pogląd, że kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Sąd pierwszej instancji zaakceptował jednakże pogląd organu, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania. Uznał ponadto, że z uwagi na pełnioną funkcję kontener na fundamentach stanowi budowlę, a nie budynek.

5.4. Jeżeli w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art.1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 p.b. jest prawidłowa. Sąd ten przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym.

5.5. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji R.P. przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie.

5.6. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna.

Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 i z 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s.

24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową.

Niewątpliwie zgodnie z art. 3 pkt 3a) p.b. sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego, jak trafnie zauważył wojewódzki sąd administracyjny, nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością.

Budowlę określono w Prawie budowlanym jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08 oraz z 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony-poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z 26 lutego 2014r., II FSK 804/12 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym.

Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

5.7. W tej sprawie wojewódzki sąd administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli-sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97 poz.1055, dalej "rozporządzenie MG"). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art.7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia MG nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do którego istnieje spór, czy umieszczone w nim urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową.

5.8. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że kontener wraz z fundamentem nie może być uznany za budynek. Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 p.b. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela w związku z tym poglądu wyrażonego m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2009 r., II FSK 2095/08, z 28 listopada 2006 r., II FSK 1403/05, z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.9. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd ten przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.10. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów.

5.11. Uznanie, że w sprawie zachodzi wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skarg, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skargi do WSA w Krakowie były zasadne i dlatego konieczne było uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku.

5.12. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art.200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art.207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz § 6 pkt 3 i 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).