Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1429/06, uchylił zaskarżoną przez "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 2006 roku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004, należnych odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek. Sąd uchylił także poprzedzające ją rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2006 roku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2006r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. oraz należne odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w przedsiębiorstwie spółki stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów o kwotę 3.750,68 zł z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki od spółki "CI" i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 200.000zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej za nieterminowe wykonanie umowy budowlanej zawartej z M.C. Ponadto ustalono, że pomiędzy spółką "C" a spółką "CI" istniały powiązania o charakterze kapitałowym i zarządczym. M.C. od 16 lutego 2004 r. główny udziałowiec spółki "C", była małżonką prezesa zarządu spółki "C", a ten był także prezesem zarządu spółki "CI". W zakresie przychodów ustalono, iż w dniu 2 kwietnia 2004r. spółka "CI" zawarła ze spółką "C" umowę pożyczki, na mocy której udzieliła tej ostatniej nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 98.000zł, przeznaczonej na działalność gospodarczą na 10 lat. Pożyczka miała być przekazana pożyczkobiorcy w terminie 6 miesięcy po zawarciu umowy. W dniu 9 kwietnia 2004r. zawarto aneks do umowy, z którego wynika, że pożyczka została oprocentowana w wysokości 1% w skali rocznej, liczonej od łącznej należności głównej, a odsetki przypadające pożyczkodawcy wraz z kwotą udzielonej pożyczki podlegają płatności wraz z zapłatą ostatniej raty pożyczki. Organ powołał się na art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - przywołanej w dalszych wywodach skrótowo jako updp i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), w szczególności § 15 ust. 1 zgodnie z którym jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki niezależnie od jej celu i przeznaczenie cenę rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę świadczoną na porównywalnych warunkach podmioty niezależne. W myśl §15 ust.2 powołanego rozporządzenia wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotom niezależnym za uzyskanie kredytu na podobny okres w porównywalnych warunkach. Organ I instancji wystąpił do 5 banków o udzielenie informacji dotyczących zasad udzielania kredytów w warunkach takich jak to uczyniła strona i przyjął do obliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń najniższe oprocentowanie według stopy WIBOR bez uwzględnienia marży bankowej w wysokości 6,45%. Przy weryfikacji kosztów uzyskania przychodów ustalono, że w dniu 1 stycznia 2004r. spółka "C", jako Wykonawca, zawarła umowę o wykonanie robót budowlanych z M.C. jako Zamawiającą. Przedmiotem umowy była budowa domu jednorodzinnego. W § 2 przedstawiono harmonogram finansowo - rzeczowy robót, zgodnie z którymi wykonanie obiektu budowlanego miało zostać dokonane od dnia 31 stycznia 2004r. do 31 lipca 2004r. Wynagrodzenie zostało ustalone w sposób ryczałtowy na kwotę 197.000,00 netto. Natomiast w § 9 pkt 1 ustalono, że za opóźnienie w wykonywaniu określonego przedmiotu umowy należy się kara umowna w wysokości 0.8% wynagrodzenia brutto, licząc za każdy dzień powstałej zwłoki. W dniu 12 stycznia 2004r. został podpisany aneks do umowy o wykonanie robót budowlanych, rozszerzający zakres prac budowlanych o roboty wykończeniowe pod klucz do dnia 30 września 2005r. W dniu 12 stycznia 2004r. spółka "C" jako zamawiająca zawarła umowę (podwykonawczą) ze spółką "CI" o wykonanie robót budowlanych domu jednorodzinnego w stanie surowym i pod klucz, w której określono termin wykonania tych robót na 21 sierpnia 2005r. Umowa ta przewidywała kary umowne za nieterminowe wykonanie robót, nie precyzowała jednak terminów ukończenia poszczególnych etapów robót. W 2004r. spółka "CI" wystawiła dla spółki "C" faktury na łączną kwotę 197.000,00zł, która następnie wystawiła faktury na rzecz M.C. w wysokości 225.000,00zł netto. W dniu 30 grudnia 2004r. M.C. wystawiła dla spółki "C" notę obciążeniową tytułem kary umownej za nieterminowe wykonanie umowy budowlanej na kwotę 250.000,00zł. W tym samym dniu spółka "C" zaksięgowała kwotę 200.000,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przy tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, uznał że kwota 200.000 zł nie wiąże się z przychodem spółki, a tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Organ podkreślił, iż w umowie "podwykonawczej" o wykonanie domu nie określono dat odbioru określonych etapów budowy, z którymi wiązałyby się kary umowne wypłacane przez wykonawcę. Uznano więc, że niezależne racjonalnie działające podmioty nie zawarłyby transakcji w których z góry można by przewidzieć, że w przypadku niewykonania stanu surowego obiektu, z jednej strony mogą być naliczone kary umowne, a z drugiej strony takiej gwarancji nie ma. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów organ odwoławczy podkreślił, iż zasadnicze znaczenie miał fakt, iż pomiędzy stronami umowy istniały powiązania o charakterze rodzinnym i zarządczym. Wskazano, że w umowie o podwykonawstwo nie określono dat odbioru określonych etapów budowy, z którymi wiązałyby się kary umowne wypłacane przez podwykonawcę Uznano więc, że zawarte umowy nierówno traktują strony je zawierające. Umowy ze strony spółki "CI" i spółki "C" podpisywał prezes obu firm. Konieczność zapłacenia kary umownej spowodowała, że strona osiągnęła stratę, ponieważ nie mogła uzyskać za opóźnienie kary umownej od swojego podwykonawcy. W zakresie przychodów organ odwoławczy powołując przepisy art. 720 i 353 Kodeksu cywilnego wywodził, iż bezspornym jest że spółka "CI" otrzymała pożyczkę na podstawie umowy, która przewidywała naliczenie odsetek w wysokości 1% dopiero po spłacie wszystkich rat pożyczki tj. po 10 latach. Spółka osiągnęła nieodpłatną korzyść finansową wynikającą z dysponowania cudzymi pieniędzmi tj. nieodpłatne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym. W ocenie organu w tej sytuacji winny mieć zastosowanie oprócz art. 11 updp przede wszystkim przepisy art. 12 updp. Wartość nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu powinna być ustalona zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku wartość świadczenia stanowią odsetki, jakie spółka musiałaby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie za zaciągnięty kredyt bankowy (pożyczkę) przeznaczony na bieżącą działalność, czyli według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Organ podkreślił, iż przedmiotem prawnopodatkowej oceny są zdarzenia roku podatkowego 2004, w którym spółka korzystała z pożyczonych od udziałowca pieniędzy i z tego tytułu nie płaciła odsetek, a więc korzyść ta miała charakter nieodpłatny.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że rozstrzygniecie to narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Sądu kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena pod kątem legalności stwierdzenia przez organy podatkowe zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenia przychodu w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spór dotyczył nieuznania za koszty uzyskania przychodów spółki "C" wydatku w kwocie 200.000,00 zł z tytułu kary umownej za nieterminowe wykonanie umowy budowlanej zawartej z M.C. oraz doliczenia do przychodu kwoty 3.750,68zł nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki. Jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 updp jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przepis ten stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy, albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach (ust. 5). Z kolei po myśli ust. 2 art. 11 updp dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"), a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3). Wedle stanowiska Sądu, przywołany wyżej przepis art. 11 ust. 1 updp pozwala organom podatkowym na odmienną, od wynikającej z umowy, ocenę jej skutków w sferze publicznoprawnej, jeżeli umowa zawarta pomiędzy powiązanymi kapitałowo podmiotami prowadziła do zaniżenia dochodów jednej ze stron w porównaniu z warunkami umowy, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Przepis art. 11 ust. 1 updp ma więc zastosowanie w przypadku, gdy organy stwierdzą, że w wyniku powiązań zostaną ustalone warunki umowy różniące się od warunków które ustaliłyby podmioty niezależne. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że do stwierdzenia czy warunki ustalone przez stronę odbiegają od warunków stosowanych przez podmioty niepowiązane i czy zaistniał skutek powiązań między kontrahentami w postaci zaniżenia lub zawyżenia dochodu związanego z wykonywaną usługą, konieczne jest porównanie warunków transakcji zawieranych przez podmioty powiązane z transakcjami dokonywanymi przez inne podmioty niepowiązane. O ile brzmienie art. 11 updp od początku jego obowiązywania ulegało modyfikacji to w ocenie Sądu, cel w jakim został ustanowiony ten przepis pozostał bez zmian. Przepis ten ma służyć wyeliminowaniu wykorzystywania powiązań pomiędzy podmiotami do uzyskiwania niższych dochodów niż uzyskiwałyby podmioty niepowiązane. Przy rozpoznawaniu skargi w pierwszym rzędzie należało, w ocenie Sądu, przeprowadzić postępowanie w zakresie wystąpienia przesłanek z art. 11 ust. 1updp. Dopiero bowiem stwierdzenie wystąpienia tych przesłanek upoważnia organy do szacowania dochodów według metod wymienionych w ust. 2 i 3 art. 11 updp. Sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3 art. 11 updp określił, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 9 art. 11 updp, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.). Sąd argumentował, iż dla ustalenia czy istotnie zaistniał skutek powiązań między podmiotami powiązanymi w postaci zaniżenia dochodu za wykonaną usługę, organ realizując uprawnienie z art. 11 ust. 1 updp może dokonać tych ustaleń jedynie przez porównanie warunków usługi z warunkami, które ustaliłyby niezależne podmioty. Przy czym w przypadku stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 11 ust. 1 updp zobowiązany jest do szacowania dochodu z uwzględnieniem powołanych wyżej przepisów tj. art. 11 ust. 2 updp oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. Następnie Sąd przytoczył stanowisko organów stosownie do którego kwota 200.000,00 zł, dotycząca kar umownych, nie wiąże się z przychodem spółki, bowiem w umowie o podwykonawstwo wykonania domu nie określono dat odbioru określonych etapów budowy, z którymi wiązałyby się kary umowne wypłacane przez wykonawcę ustalone na podstawie umowy zawartej z M.C. Uznano więc, że niezależne racjonalnie działające podmioty nie zawarłyby transakcji w których z góry można by przewidzieć, że w przypadku niewykonania stanu surowego obiektu, z jednej strony mogą być naliczone kary umowne, a z drugiej strony takiej gwarancji nie ma. Podstawą naliczenia kar umownych był § 9 ust. 2 umowy zawartej w dniu 1 stycznia 2004r. pomiędzy M.C. jako zmawiającym a spółką "C" jako wykonawcą, zgodnie z którym wykonawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz zamawiającej kar umownych za opóźnienie w wykonaniu określonego w niej przedmiotu umowy, tak w zakresie całości obiektu, jak i poszczególnych zadań - etapów robót składających się na ten obiekt w wysokości 0,8% wynagrodzenia brutto, licząc za każdy dzień zwłoki. Istotnie w umowie o podwykonawstwo zawartej w dniu 12 stycznia 2004r. pomiędzy spółką "C", jako zamawiającym a spółką "CI", jako wykonawcą przewidziano kary umowne jednak bez określenia terminów wykonania robót. Niemniej jednak sam fakt nie określenia w umowie o podwykonawstwo terminów zakończenia budowy, nie mógł, wedle stanowiska Sądu, stanowić przesłanki do nieuznania wydatku w kwocie 200.000,00 zł za koszt uzyskania przychodów. Wskazał, że organy winny były odnieść się do warunków transakcji wynikającej z pierwszej umowy zawartej w dniu 1 stycznia 2004r. pomiędzy M.C. a skarżącą, w szczególności przeanalizować warunki umowy, dotyczące kar umownych, jak również możliwość wykonania obiektu w terminach w umowie określonych w porównaniu z transakcjami zawieranymi przez podmioty niezależne. Dopiero w dalszej kolejności uwzględnić zapisy umowy zawartej przez skarżącą spółką z podwykonawcą. W sytuacji, gdy organy nie zakwestionowały samej umowy, wykonania domu i zwłoki w oddaniu poszczególnych etapów robót budowlanych, nie mogą bez porównania transakcji zawieranych przez podmioty niezależne i bez dokonania szacowania nie uznać za koszt uzyskania przychodów całej kwoty wydatku w wysokości 200.000,00zł. Odnośnie drugiej kwestii spornej, dotyczącej uznania przez organy otrzymania pożyczki jako nieodpłatnego świadczenia Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Wskazał, że skarżąca spółka dysponowała pieniędzmi przekazanymi jej w ramach pożyczki przez spółkę powiązaną oraz że pożyczka ta na podstawie pierwotnej umowy miała charakter nieodpłatny. Następnie na skutek aneksu do niej zawartego została oprocentowana w skali roku 1%, przy czym płatność odsetek miała nastąpić przy spłacie ostatniej raty po 10 latach. Spółka rozporządzała zatem w 2004r. pieniędzmi nieodpłatnie, bowiem płatność odsetek miała nastąpić dopiero w 2014 r. Sąd podniósł, że w stosunkach gospodarczych regułą jest oprocentowanie pożyczki, a wówczas świadczenie odsetek jest ekwiwalentem za udzielenie pożyczkobiorcy świadczenia w postaci pieniędzy. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa nabiera cech umowy wzajemnej. Rezygnację zaś z tego świadczenia kwalifikować należy jako przypadek otrzymania nieodpłatnego, którego wartość odpowiada wartości odsetek, które by musiał zapłacić pożyczkodawcy (art. 12 ust. 1 pkt 2 updp). Okoliczność, czy pożyczka była nieoprocentowana od samego początku czy też stała się taka na skutek modyfikacji tegoż stosunku, nie ma wedle stanowiska Sądu, istotnego znaczenia. Istotne jest to, że Spółka korzystała z obcych pieniędzy i z tego tytułu nie płaciła w 2004r. żadnych odsetek, a więc korzyść ta miała charakter nieodpłatny. Sąd jednocześnie podzielił stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że spółka uzyskała nieodpłatną korzyść finansową wynikającą z dysponowania cudzymi pieniędzmi tj. nieodpłatne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym. Wartość nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu powinna być ustalona, jak wskazał Sąd, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 updp, bez konieczności powoływania art. 11 updp. Organ pierwszej instancji wystąpił do 5 banków o udzielenie informacji dotyczących zasad udzielania kredytów w warunkach takich jak to uczyniła strona i przyjął do obliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń najniższe oprocentowanie według stopy WIBOR bez uwzględnienia marży bankowej. W ocenie Sądu takie przyjęcie stopy oprocentowania nie budzi zastrzeżeń zważywszy, iż skarżąca ani na etapie postępowania podatkowego ani w skardze nie zakwestionowała sposobu wyliczenia przez organy kwoty odsetek od udzielonej pożyczki.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy przepisy te miały zastosowanie w sprawie. Zarzucono również naruszenie przepisom postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2005 roku Nr 169, poz. 1417) w związku z art. 3 § 1 i § 2 u.p.p.s.a. Do naruszenia tego dojść miało poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku przesłanek do jej uchylenia wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", to jest braku naruszenia prawa materialnego. Następnie podniesiono zarzut naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku przesłanek do jej uchylenia wymienionych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz pomimo zastosowania się przez organ podatkowy do zasad postępowania dowodowego wynikających z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 u.p.p.s.a. w wyniku jego niezastosowania w sytuacji kiedy, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przepis powinien był być w rozpoznawanej sprawie zastosowany. Zarzucono wreszcie naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w wyniku braku wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Sąd nie wskazał także, czym uchybić miał normom art. 141 § 4 u.p.p.s.a., norm ustawy Ordynacja podatkowa, które organy podatkowe naruszyły, oraz nie wskazał przepisów prawa materialnego jakiemu uchybiono w toku postępowania podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Spółka z o.o. "C" w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagała się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentowała, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu odpowiadał prawu.
5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy wobec tego podlega uwzględnieniu. Na wstępie należy zaznaczyć, iż istotnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty, jak również ich uzasadnienie. Decydują one o charakterze tego środka zaskarżenia oraz wyznaczają jego granice. Mają w związku z tym, co do zasady, charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika to z treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Tym samym nie jest on uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania. Ich rozpatrzenie poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Zarzut dotyczący uchybienia przez Sąd dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania organu, którego decyzję uchylono jest trafny. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron. Jeżeli natomiast w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, jak ma to miejsce w badanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co dalszego postępowania tego organu. Treść art. 141 § 4 u.p.p.s.a. stanowi więc o niezbędnych elementach uzasadnienia wyroku. Analizując jego treść Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nie zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera bowiem wszystkich elementów. Brak jest wskazania podstaw prawnych zaskarżonego wyroku, w wyniku którego uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Brak jest również wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także wskazania drogi dalszego postępowania tego organu. Uzasadnienie orzeczenia, które objęto kontrolą kasacyjną nie daje więc rękojmi, iż Sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uniemożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Sąd nie odniósł się bowiem do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, który był podstawą wydania przez organy podatkowe oraz kontroli skarbowej zaskarżonych aktów administracyjnych, a więc tych okoliczności które miały wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie badanej sprawy. Przede wszystkim Sąd w sposób nieprawidłowy zdefiniował istotę sporu wskazując, iż organy powinny odnieść się do warunków transakcji wynikającej z umowy zawartej w dniu 1 stycznia 2004 roku pomiędzy M.C. a skarżącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "C". Tymczasem istotą sporu jest, jak wynika z akt sprawy, ocena prawnopodatkowych skutków niedotrzymania terminu oddania do użytku domu jednorodzinnego dla M.C. w świetle treści zawartej umowy o podwykonawstwo pomiędzy spółką "C." a spółką "CI.". W wyniku bowiem niedotrzymania terminu realizacji budowy domu jednorodzinnego przez podwykonawcę, to jest spółkę "CI" spółka "C" obciążona została karą umowna przez zamawiającą kompleksowo usługę budowlaną M.M. Należy więc uznać, iż treść tej umowy przesądza o zasadności zastosowania przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej dyspozycji art. 11 ust 4 pkt 2, ust 5 oraz ust 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, a także § 13 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Na ten aspekt sprawy słusznie zwraca uwagę strona skarżąca, a więc Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu. Za nieprzydatne w przedmiotowej sprawie jest więc porównanie umowy pomiędzy skarżącą spółką "C" a M.M. Podatkowy organ odwoławczy wskazuje przy tym, iż treść umowy zawartej pomiędzy M.M. a wykonawcą czyli spółką "C" odnosząca się do kar umownych jest standardowa. Tymczasem zupełnie innej ocenie poddać należy treść umowy o podwykonawstwo zawartej pomiędzy spółką "C" a spółką "CI" w przedmiocie kar umownych oraz warunków jej otrzymania, w tym zwłaszcza braku realności jej wyegzekwowania. Treść tej umowy w zakresie odszkodowania z tytułu kary umownej powinna być przedmiotem oceny prawnej Sądu, a to w świetle hipotezy norm zawartych w przepisach art. 11 ust 4 pkt 2, ust 5 oraz ust 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także § 13 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Stanowią one bowiem podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd, uchylając tę, oraz poprzedzającą ją decyzję, powinien wskazać na nietrafność takiej podstawy oraz wskazać na błędy w jej zastosowaniu, a także wskazać na drogę dalszego postępowania tak w zakresie zastosowania norm prawa materialnego, jak przepisów postępowania. Sąd administracyjny pierwszej instancji tego nie uczynił. Sąd ten nie wyjaśnia również w swym uzasadnieniu co powinny oszacować organy prowadzące postępowanie w sytuacji, gdy nie uznały za koszt uzyskania przychodu kwoty 200.000 zł. Tym bardziej, iż zdaniem sądu pierwszej instancji, nie zakwestionowały ani umowy zawartej pomiędzy spółką "C", a spółką "CI", ani wykonania domu oraz zwłoki w oddaniu poszczególnych robót budowlanych. Sąd ten nie odnosi się wreszcie w swojej ocenie prawnej do pozbawienia w swym wyroku cechy istotności braku określenia w umowie o podwykonawstwo zawartej pomiędzy spółką "C" a spółką "CI" terminów zakończenia budowy. Pozbawiona uzasadnienia jest również teza Sądu, iż brak określenia w tej umowie terminu zakończenia budowy nie może stanowić przesłanki do wyłączenia wydatku z tytułu kary umownej wypłaconej w 2004 roku, w formie potrącenia, M.M. w kwocie 200.000 zł. z kosztów uzyskania przychodu spółki "C". Pozbawione konkretnego znaczenia prawnego są również obfite wywody Sądu sprowadzające się do przytaczania treści poszczególnych przepisów materialnego prawa podatkowego, to jest ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Nie mają one bezpośredniego odniesienia do stanu faktycznego. Ten z kolei nie jest kwestionowany przez Sąd. Tymczasem Sąd w ramach kontroli legalności zaskarżonych decyzji obowiązany jest wziąć pod uwagę wszystkie okoliczność sprawy wskazujące, iż głównym celem postępowania podatkowego było zastosowanie norm prawa materialnego. W takich przypadkach podstawowym obowiązkiem organów administracji staje się ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia w sposób, który pozwala na trafne zastosowanie norm prawa materialnego. Kontrola przestrzegania prawa realizowana przez sądy administracyjne musi więc uwzględniać to, że organy podatkowe, podobnie jak organy kontroli skarbowej, zmierzać muszą do konkretyzacji danej normy poprzez utworzenie w miejsce normy ujętej abstrakcyjnie konkretnej normy prawnej. Podmiot stosujący prawo, w tym również Sąd, którego wyrok podlega kontroli kasacyjnej, obowiązany jest więc odnieść określone fakty co do których informacje zawarte są w aktach sprawy do przypisanych im normatywnie skutków. Do osiągnięcia tego celu konieczne jest nie tylko wskazanie określonych faktów prawotwórczych. Aby przypisać indywidualnie oznaczonym podmiotom przewidzianych prawem konsekwencji niezbędne staje się nie tylko dokładne ich ustalenie, lecz dokonanie oceny prawnej zdarzeń lub czynności dokonanych przez te podmioty. Z zadania tego Sąd się nie wywiązał przywołując w większości jedynie treść norm prawa podatkowego bez powiązania ich z konkretnymi zdarzeniami i czynnościami dokonanymi przez występujące w sprawie podmiotów. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a więc naruszenia przez Sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a) u.p.p.s.a. w związku z art. 11 ust 1 oraz ust 4 pkt 2 ustawy podatkowej jest przedwczesne. Podobnie należy odnieść się do naruszenia dyspozycji art. 145 § 1 pkt lit c) u.p.p.s.a. Sąd nie wskazał bowiem na uchybienia w zakresie wadliwego zastosowania przez organy prowadzące postępowanie art. 120, art. 122 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Przedwczesne jest zatem wyrokowanie w sprawie zarzutu wnoszącego skargę kasacyjną dotyczącego błędnego zastosowania przez Sąd art. 151 u.p.p.s.a. Bezzasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 u.p.p.s.a. Sąd, którego wyrok zaskarżono nie uchylił się od obowiązku jaki nakładają na niego normy zawarte w tych przepisach. Dokonał bowiem kontroli zaskarżonych decyzji i wydał w tej sprawie wyrok. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał tymczasem na okoliczności, z których wynikało by, iż Sąd podczas sprawowania kontroli działania administracji podatkowej nie zastosował środków określonych w ustawie. Wręcz przeciwnie zastosował je, lecz ich zasadność jest kwestionowana w skardze kasacyjnej, o czym świadczy jej treść. W takim kształcie zarzut ten nie może więc stanowić przedmiotu kontroli kasacyjnej ze strony Naczelnego Sadu Administracyjnego. Aby można było skutecznie podnieść zarzut naruszenia przez sąd wskazanych przepisów art. 3 § 1i § 2 u.p.p.s.a należy wskazać na czym polega uchylenie się sądu od obowiązku skontrolowania działalności organów podatkowych, jak również wykazać brak zastosowania któregokolwiek ze środków przewidzianych w ustawie, koniecznych dla wymiaru sprawiedliwości. Tego jednak nie uczyniono. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).