Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 12 października 2005 r., I SA/Ol 294/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę spółki z o.o. "D." w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 czerwca 2005 r., (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzja w przedmiocie określenia spółce "D." zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. wydana została przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu 11 stycznia 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 24 kwietnia 2002 r., Izba Skarbowa w O., utrzymała tę decyzję w mocy. W wyniku rozpoznania skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 11 marca 2004 r. 1/III SA 1450/02, uchylił decyzję organu drugiej instancji, wobec jej wydania bez wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, w wyniku niezgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz niepełnej oceny zebranych materiałów. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia 16 sierpnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przesłuchał świadków oraz uzyskał przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego tekst umowy kupna i dostawy z dnia 8 lipca 1998 r., a następnie decyzją z dnia 27 stycznia 2003 r. określił spółce "D." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w O., który powyższą decyzję utrzymał w mocy wskazał, że spółka z o.o. z O. /jako sprzedający/ zawarła w dniu 8 lipca 1998 r. z firmą "D." GmbH z Niemiec /jako kupującym/ umowę kupna i dostawy, na okres 7 lat, produktu Hardtop z laminatu Gefka. W par. 8 umowy zatytułowanym "odstąpienie" w pkt 2 zapisano, iż kupujący ma prawo wypowiedzieć bezterminowo umowę lub złożyć oświadczenie o odstąpieniu od umowy w przypadku, gdy sprzedający opóźnia się z dostawą przynajmniej trzech po sobie następujących miesięcznych jednakowych dostaw częściowych. W par. 10 umowy zatytułowanym "kaucja" zapisano: "Kaucji nie ustalono. W obliczu długoterminowości dostaw Kupujący wpłaci jednakże bezzwrotną zapomogę w wysokości 390.000 zł w celu zabezpieczenia długoterminowych dostaw w wysokości finansowej równowartości kosztów materiałowych i robocizny przypadających za okres około 5-6 tygodni produkcyjnych." Punkt 3 par. 10 umowy stanowił zaś, że w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w par. 8 pkt 2 kupujący jest upoważniony do żądania zwrotu udzielonej zapomogi.
Ze zgromadzonego materiału wynika, iż taka sytuacja nie miała miejsca. Wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż firma "D." z Niemiec wpłaciła w dniu 4 stycznia 1999 r. na rachunek bankowy podatnika kwotę 150.000 DEM, stanowiącą równowartość 312.000 zł tytułem zapomogi wynikającej z umowy. Podatnik zaewidencjonował tę kwotę na zwiększenie konta "kapitał zapasowy inny". Zdaniem organu odwoławczego zaksięgowanie opisanej kwoty na powyższym koncie było niewłaściwe. Wskazano także, że biegły rewident badający sprawozdanie finansowe spółki za 1999 r. w "Raporcie" z dnia 16 października 2000 r. wskazał na zaliczenie przedmiotowej kwoty na zwiększenie kapitału zapasowego bez podstawy prawnej i zaznaczył, że dokonana bezzwrotna dopłata do wartości dostaw stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Zeznając w toku postępowania biegły rewident potwierdził swoje stanowisko. Według zeznań prezesa spółki par. 10 pkt 1 umowy świadczy o tym, że była to w każdym czasie należność, którą należało zwrócić, było to zabezpieczenie ewentualnych kosztów spółki w razie braku odbioru zamówionego towaru przez stronę niemiecką i miało na celu zminimalizowanie ryzyka gospodarczego.
Organ uznał zatem, że sporna kwota nie była w żaden sposób powiązana z konkretnymi dostawami, ich wielkością, jakością, czy terminowością. Przemawiał za tym także fakt nie rozliczania tej kwoty przez spółkę w trakcie dokonywania kolejnych transakcji handlowych oraz zaksięgowanie jej na kapitał zapasowy. Wskazano ponadto, że w toku postępowania odwoławczego, na wniosek strony, dopuszczono dowód księgowy potwierdzający rozliczenie spornej kwoty przez kontrahenta niemieckiego, z którego wynika, iż zaliczył on kwotę 150.000 DEM do kosztów podatkowych na przestrzeni lat 1998-2003. Niemiecki urząd podatkowy uznał dokonaną wpłatę jako koszt poniesiony w celu zrealizowania zawartej w 1998 r. umowy. Polska spółka wystąpiła zatem z wnioskiem o uznanie przedmiotowej wpłaty jako zaliczki na poczet dostaw realizowanych w okresie zawartej umowy. Organ odwoławczy stwierdził, że sporna kwota nie miała takiego charakteru i nie była tak traktowana przez podatnika, w przeciwnym wypadku, przy realizacji każdorazowej sprzedaży, rozliczałaby część tej kwoty. Wniosek natomiast złożony został dopiero w maju 2005 r., po uzyskaniu informacji o sposobie rozliczenia wpłaconej kwoty przez spółkę niemiecką.
Odnośnie określenia wysokości wartości początkowych form wyprodukowanych w 1998 r. organ stwierdził, iż podstawę określenia ich wartości stanowiły ustalenia przeprowadzonej uprzednio w spółce kontroli dotyczącej roku 1998. Do postępowania dotyczącego 1999 r. włączono, protokół badania dokumentów i ewidencji księgowej z dnia 11 września 2001 r., zestawienie wyprodukowanych form przez spółkę w 1998 r., protokoły przekazania form przez spółkę dla "M." sp. z o.o., PK z przyjęcia form oraz kserokopie protokołów przyjęcia form. Wartość początkową ustalała sama spółka w oparciu o własną kalkulację kosztów wytworzenia form i w momencie przekazania form do "M." żadna ze stron umowy nie kwestionowała wyliczonych wartości początkowych. Za niezasadnie uznał organ odwoławczy twierdzenie podatnika, iż w kosztach uzyskania przychodów podatnik uwzględnił jedynie formy w wartości zużytych materiałów do ich produkcji.
Koszt wytworzenia danej rzeczy nie zamyka się jednak jedynie w wartości zużytych materiałów. Dla wytworzenia tych form niezbędna jest także robocizna oraz wszelkiego rodzaju koszty pośrednie. Organ podkreślił, że opisana kwestia jest konsekwencją rozstrzygnięcia dotyczącego lat ubiegłych, zawartych w ostatecznych decyzjach, które nie zostały zakwestionowane na żadnym etapie.
- 3. W skardze do WSA w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: art. 12 ust. 1 pkt 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /dalej: u.p.d.o.p./ w związku z art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./ poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co do otrzymanej kwoty 312.000 zł; art. 120 o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego pominięcie w sprawie; art. 120 i art. 122 o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 b u.p.d.o.p. i z par. 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm., dalej: rozporządzenie/ w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. poprzez błędne ustalenie wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w 1998 r., które to środki podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów roku 1999 w myśl odnośnych przepisów w wysokości 136.937,50 zł określonej przez organy,
- - art. 120 o.p. w związku z par. 4 ust. 1 rozporządzenia, będącym konsekwencją naruszenia par. 6 ust. 5 rozporządzenia, co do wysokości odsetek w kwocie 49.982,19 zł.
- 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że spornej kwoty nie można uznać za zaliczkę na poczet dostaw realizowanych w okresie umowy z dnia 8 lipca 1998 r. i opodatkować tę kwotę zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Z postanowień umowy jednoznacznie wynika, że kwota ta stanowiła zabezpieczenie długoterminowych dostaw i w przewidzianym w par. 8 pkt 2 umowy przypadku mógł nastąpić jej zwrot. Zwrotny charakter tej kwoty podkreślał także, w swoich zeznaniach, prezes spółki. Ponadto badający sprawozdanie finansowe spółki za 1999 r. biegły rewident już w "Raporcie" wskazał spółce, że zaliczenie kwoty 312.000 zł na zwiększenie kapitału zapasowego nastąpiło bez podstawy prawnej i, że kwota ta stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. "Raport" z badania sprawozdania przeprowadzonego dla wspólników spółki sporządzony był w dniu 16 października 2000 r., zaś postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu 12 czerwca 2001 r.
Odnośnie drugiej kwestii spornej - ustalenia wartości początkowych form wyprodukowanych w 1998 r., wskazano, że spółka w 1998 r. zaliczyła do środków trwałych 18 form do produkcji nadbudów samochodowych o łącznej wartości 66.135,58 zł, na którą złożyła się wyłącznie wartość zużytych materiałów do ich produkcji. W dniach przyjęcia form do ewidencji środków trwałych dokonywała jednocześnie w ciężar kosztów naliczenia odpisów amortyzacyjnych w wysokości 100% ich wartości początkowej. W protokołach przyjęcia tych form spółka ustaliła przewidywany okres użytkowania krótszy niż rok, w związku z czym wartość tych form w łącznej kwocie 156.500 zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 1998. Z włączonego do postępowania protokołu kontroli przeprowadzonej w "M." sp. z o.o. wynika, iż przedmiotowe formy były użytkowane w 1999 r., a zatem okres ich użytkowania przekraczał rok. Spółka nie zmniejszyła kosztów uzyskania przychodów 1999 r. o różnicę między kosztem wytworzenia form, a kwotę odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych.
Wartość początkowa spornych form przyjęta została przez organy podatkowe w oparciu o dane pochodzące od spółki, która była ich producentem. To spółka określiła jednostkowy koszt wytworzenia poszczególnych modeli form, których organ nie kwestionował. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w kalkulacjach tych kosztów, dokonanych przez skarżącą, wbrew twierdzeniom skargi, nie występuje "zakładany zysk". Za nie mające znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy uznał sąd wywody skargi dotyczące wartości początkowej form wyprodukowanych przez spółkę w 1999 r.
- 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w części wynikającej z naruszenia:
- - art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez błąd w subsumcji w zakresie istnienia związku otrzymanej kwoty spornej w wysokości 312.000 zł, a zastosowaną normą prawną tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
- - art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a w zakresie braku subsumcji otrzymanej kwoty spornej w wysokości 312.000 zł pod hipotezę art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w tej części w oparciu o art. 188 p.p.s.a., przy uwzględnieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.
Zarzucono także naruszenie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 106 par. 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA w zakresie naruszenia przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego w odniesieniu do błędnie ustalonej wartości początkowej środków trwałych w postaci form którą obciążono koszty działalności w roku 1998, a które to koszty podlegały korekcie w 1999 r. W związku z tym zarzutem wniesiono o uchylenie wyroku w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Uzasadniając postawione zarzuty co do par. 10 spornej umowy wskazano, że zarówno wnioski co do uznania kwoty wynikającej z postanowienia par. 10 umowy jako zaliczki jak i zeznania prezesa spółki zostały uznane przez WSA jako okoliczność skutkująca negatywnie dla skarżącej, pomimo tego, że zeznania świadka dotyczą okresu przed korektą niemieckiego organu podatkowego, a wniosek jest jedynie logicznym następstwem oceny dowodów w postępowaniu i żadna z tych okoliczności nie może świadczyć o niezrozumiałości czy sprzeczności zarzutów w skardze. W związku z tym wskazano, że WSA w sposób błędny dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. czyli zastosował nieprawidłową ocenę zastosowania prawa materialnego przez organ podatkowy, co w pełni uzasadnia zakres zaskarżenia wyroku.
W zakresie dalszych zarzutów podniesiono, że WSA w Olsztynie w sposób błędny przyjął, że organy podatkowe zobligowane na podstawie art. 122 o.p. do ustalenia w pełni stanu faktycznego dokonały tego prawidłowo. Jak wynikało bowiem z treści uzasadnienia wyroku WSA uznał, że wartość wydatków zakwalifikowanych jako koszt działalności roku 1998 wynosi 66.135,58 zł., natomiast później podaje, że kwota ta wynosi 156.600 zł. Powyższe wynika z faktu, że z dokumentacji ilościowej form /nie będącej przedmiotem ewidencji księgowej/ wynikają dwie różne wartości, w pierwszym przypadku wartość wytworzenia, w drugim wartość całkowita - nazwana tak przez spółkę.
W konsekwencji WSA dokonał konwalidacji błędnie ustalonej wartości początkowej przez organy podatkowe przyjmując, że wartość początkowa form wynosi 156.500 zł. i o taką wartość należy zmniejszyć koszty działalności roku 1999. Pomimo tego, że w roku 1998 do kosztów działalności zaliczono jedynie 66.135,58 zł. i właśnie o taką kwotę powinna być dokonana korekta kosztów za rok 1999. WSA dokonał zatem konwalidacji rażących naruszeń przepisów postępowania dokonanych przez organy podatkowe. Wskazano także, że sąd pierwszej instancji nie skorzystał w obliczu zarzutów skargi jak i treści pisma z dnia 12 października 2005 r., złożonego na rozprawie, z możliwości przeprowadzenia uzupełniającego dowodu dokumentów pomimo, że było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego.
6. W odopowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Spór w sprawie dotyczy dwóch kwestii. Kwalifikacji prawnopodatkowej wpłaconej na rzecz spółki kwoty 312.000 zł, w związku z umowa z dnia 8 lipca 1998 r. oraz ustalenia wartości początkowych form wyprodukowanych w 1998 r. w stosunku do których spółka określiła okres ich użytkowania poniżej roku i przyjmując je do ewidencji środków trwałych dokonała jednocześnie w ciężar kosztów naliczenia odpisów amortyzacyjnych w wysokości 100% ich wartości podatkowej, podczas gdy ustalono, iż faktycznie były użytkowane ponad rok.
W pierwszej kolejności wymaga jednak podkreślenia to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminie do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełniania.
Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretne wyliczone przepisy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały zdaniem jej autora naruszone /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa /art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a./ tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez sąd w sprawie. W przypadku zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy również wykazać /uprawdopodobnić/, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się bądź do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, bądź to do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego /administracyjnego/.
Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że ustalenia faktyczne sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 69; wyrok NSA z dnia 14 października 29004 r. FSK 568/04 - nie publ./. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Przeciwnie, brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych.
Tymczasem skarga kasacyjna czyniąc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w pierwszym przypadku poprzez błąd w subsumpcji, a w drugim poprzez brak subsumpcji pod wskazaną normę prawną, w istocie w sposób niedopuszczalny kwestionuje ustalenie faktyczne. Dlatego za niezakwestionowane Naczelny Sąd Administracyjny przyjął ustalenie dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że przedmiotowa kwota 312.000 zł stanowiła zabezpieczenie długoterminowych dostaw i w przewidzianym, w par. 8 pkt 2 umowy z dnia 8 lipca 1998 r. przypadku, mógł nastąpić jej zwrot, co nie nastąpiło. Konsekwencją takiego /prawidłowego/ ustalenia było potraktowanie tej kwoty jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 106 par. 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z akt sprawy nie wynika, żeby strona wnioskowała o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu z dokumentów na rozprawie lub aby sąd dopuścił taki dowód z urzędu. Oznacza to, że sąd art. 106 par. 3 p.p.s.a. nie stosował, a w związku z tym nie mógł go naruszyć. Powołując art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie inne przepisy postępowania sądowego lub postępowania podatkowego sąd pierwszej instancji naruszył.
Odnosząc się tylko do uzasadnienia skargi kasacyjnej w omawianym zakresie, które nie przywołuje żadnej argumentacji prawnej wskazać należy, że zgodnie z par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ na wartość początkową środków trwałych składały się nie tylko wydatki na zakup materiałów do ich wytworzenia, ale także pozostałe koszty wytworzenia, które spółka określiła jako pozostałe koszty jednostkowego wytworzenia środków trwałych. Zasadnie więc organy podatkowe dokonały korekty kosztów uzyskania przychodów roku 1999 przyjmując kwotę 156.500 zł jako kwotę stanowiącą całkowitą wartość wytworzenia przedmiotowych form do produkcji nadbudów samochodowych, a nie jak chciałby tego podatnik kwotę 66.135,58 zł.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 14 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.