Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 951/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2006 r. w przedmiocie udzielenia D. Bank Plc z siedzibą w D. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.
W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego były przepisy Umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W ocenie Sądu rację ma strona skarżąca, iż przedmiotowa interpretacja została wydana po upływie terminu określonego w art. 14 e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a więc organ był, zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, związany stanowiskiem banku. Wniosek strony był z dnia 12 czerwca 2006 r. (złożony dnia następnego) a postanowienie z dnia 13 grudnia 2006 r. dręczono stronie w dniu 19 grudnia 2006 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Stosownie zaś do § 2 przepisy art. 14a-14d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Art. 14a § 4 stanowi, iż udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.
Załatwienie wniosku strony w świetle powołanych przepisów polega, w ocenie Sądu, na udzieleniu pisemnej interpretacji. Nie można zatem uznać poglądu, że do jej udzielenia może dojść przez samo tylko podpisanie postanowienia. Jest zdaniem Sądu oczywiste, że aby można mówić o udzieleniu pisemnej interpretacji, to postanowienie wydane w tej sprawie musi zostać wnioskodawcy doręczone.
W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że za przyjęciem takiego poglądu przemawia także fakt, że instytucja pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma niewątpliwie gwarancyjny charakter, na co wskazują określone w art. 14b § 1 i w art. 14c Ordynacji podatkowej konsekwencje zastosowania się przez podatnika do udzielonej mu interpretacji. Z przepisów tych także zdaniem Sądu wynika, że aby określone w nich skutki mogły zaistnieć, to postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji musi wejść do obrotu prawnego, a zatem musi zostać doręczone.
Natomiast dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie Sąd administracyjny uznał, że określają to właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 144 - art. 154c. W świetle tych przepisów (art. 144 Ordynacji podatkowej) jest bezsporne, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone po upływie określonego w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej sześciomiesięcznego terminu, gdyż wniosek strony skarżącej w sprawie udzielenia interpretacji wpłynął do organu w dniu 13 czerwca 2006 r. a postanowienie w sprawie interpretacji zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 19 grudnia 2006 r. Oznacza to, że organ drugiej instancji miał obowiązek takie postanowienie uchylić. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej w chwili wydania postanowienia, w przedstawionym wyżej rozumieniu, organ pierwszej instancji był już związany stanowiskiem podatnika.
W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów, radca prawny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) polegające na:
- - błędnej wykładni art. 14b § 3 w związku z 14e § 2 Ordynacji podatkowej i uznaniu, że termin, o którym mowa w tym przepisie, może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie wydane w związku z wnioskiem o interpretację, zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. W konsekwencji doprowadziło to Sąd do przyjęcia, iż postanowienie Ministra
Finansów z dnia 13 grudnia 2006 r. zostało wydane z uchybieniem terminu i stanowiło podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji braku faktycznych podstaw do uznania skargi za zasadną,
- - niewłaściwym zastosowaniu art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowane do określenia terminu wynikającego z art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do przyjęcia, iż postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2006 r. zostało wydane z uchybieniem terminu i stanowiło to podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji,
- 2. art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez rozstrzygnięcie wykraczające poza granice sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, co było skutkiem błędnej interpretacji art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej,
- 3. art. 135 p.p.s.a, w związku z art. 219 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2006 r. zostało wydane z uchybieniem terminu, co zdaniem Sądu spowodowało bezprzedmiotowość tego postępowania zamykającą organowi drogę do merytorycznego załatwienia sprawy (wydania interpretacji),
- 4. art. 152 p.p.s.a, poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane.
W ocenie autora skargi kasacyjnej nieprawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji, iż termin, o którym mowa w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem, postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Natomiast w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem zawartym we wniosku. Pełnomocnik Ministra Finansów uważa, że termin 6 miesięczny określony w art. 14b § 3 w związku z art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wydania postanowienia, nie zaś jego doręczenia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik banku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Rozpoznając zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. w związku z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że będąca przedmiotem sporu interpretacja normy prawnej była przedstawiona składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia.
W uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojecie "niewydajnie postanowienie" użyte w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.
W uzasadnieniu uchwały Sąd podniósł, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku, w ocenie Sądu, zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. O gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podatnik, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie milczącej interpretacji".
Sąd wskazał, ze upływ wskazanego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej terminu rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania czynności. Nie może ono natomiast poprzestać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia.
Dokonana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja przepisów prawa administracyjnego, stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a, jest wiążąca dla składu orzekającego.
Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.