Uzasadnienie
- I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
- 1. W dniach od 10.01.2007 r. do 18.01.2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2004 r. do 31.12.2004 r. W dniu 20.03.2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. Decyzją z dnia 28 sierpnia 2007 r. organ umorzył postępowanie podatkowe uznając, iż nie jest właściwy miejscowo do rozpatrzenia niniejszej sprawy. Ponadto uznał, że Skarżąca zastosowała dozwoloną przepisami prawa metodę amortyzacji posiadanych środków trwałych, a tym samym wynik finansowy wykazany przez nią w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu jest prawidłowy.
Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji zauważył, iż w dniu 18 lutego 2005 r. całość (100%) udziałów Skarżącej została nabyta przez [...] Bank S.A., w którym większość akcji należy do nierezydentów. Uznał zatem, że Skarżąca spełniła kryteria zawarte w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych i w związku z tym była zobowiązana z dniem 1 stycznia 2006 r. do zmiany właściwości urzędu skarbowego na właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. O zmianie tej Skarżąca powinna była zawiadomić dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 15 października 2005 r., składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. Organ stwierdził, iż od dnia 1 stycznia 2006 r. nie jest właściwym miejscowo dla podatnika – B., co stanowi przesłankę umorzenia postępowania. W ślad za powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. skierował pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 28 sierpnia 2007 r. W ww. piśmie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że B. spełnia kryteria określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych.
2. Skarżąca, pismem z dnia 10 września 2007 r. złożyła odwołanie, nie zgadzając się ze stanowiskiem, iż B. spełnia kryteria określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych i właściwym miejscowo organem podatkowym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.
3. Decyzją z dnia 22 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W., nie zgadzając się ze stanowiskiem B. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż Skarżąca spełnia kryteria zawarte w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, tzn. jest zarządzana pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, ponieważ całość (100%) udziałów Skarżącej znajduje się w posiadaniu [...] Bank S.A., a jednym z akcjonariuszy [...] Bank S.A. jest [...], który spełnia definicję nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż [...] posiada 69,8848 % kapitału zakładowego [...] Bank S.A. (jedynego udziałowca B. Sp. z o.o.), a członkami Zarządu [...] Bank S.A. są m.in. [...]. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż struktura własności ww. spółek umożliwia nierezydentowi, tj. [...] podejmowanie decyzji o personalnej obsadzie zarządu spółki oraz o kierunkach podejmowanych przez nią przedsięwzięć.
4. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając błędną wykładnię art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz naruszenie przepisów art. 122, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
5. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 88/08 Sąd uwzględnił skargę Skarżącej i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Stwierdził, że nieprawidłowe było rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej do WSA decyzji. W ocenie WSA, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, tak samo jak organ pierwszej instancji, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie był właściwy do prowadzenia postępowania podatkowego wobec Skarżącej, powinien był utrzymać w mocy decyzję umarzającą postępowanie zamiast jej uchylenia i przekazania sprawy do rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. Ponadto, Sąd za zasadne uznał zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte wobec Skarżącej postanowieniem z dnia 20 marca 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. słusznie umorzył postępowanie w sprawie w oparciu o art. 208 Ordynacji podatkowej, gdyż nie był organem właściwym w tej sprawie. Kompetencje do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego za 2004 r. oraz do orzekania w tym zakresie przysługuje Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. Dla ustalenia znaczenia pojęcia "zarządzanie pośrednie" posłużył się interpretacją, która została dokonana przez doktrynę na użytek art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że "zarządzanie pośrednie" występuje, gdy wpływ na zarządzanie jednym podmiotem następuje za pośrednictwem drugiego podmiotu, który jest powiązany kapitałowo bądź osobowo z podmiotem zarządzającym i ma wpływ na decyzje podejmowane przez powiązany podmiot zależny.
W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca jest zarządzana pośrednio przez nierezydenta [...] poprzez powiązania kapitałowe i osobowe. Zarządzanie pośrednie wynika, zdaniem organu odwoławczego, z tego, że 100% udziałów Skarżącej posiada [...] Bank SA, której większościowym udziałowcem jest nierezydent - [...], w zarządzie [...] Banku SA uczestniczą osoby będące pracownikami u [...], który posiada 100% udziałów w [...].
Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniało zastosowanie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych w części dotyczącej pośredniego zarządzania przez nierezydenta spółką B.
7. Z decyzją tą nie zgodziła się skarżąca, wnosząc skargę do WSA w Warszawie. W skardze tej wskazała na brak uzasadnienia dla odwołania się do przepisów art. 11 ustawy o p.d.o.p. i art. 25 ustawy o p.d.o.f. oraz poglądów doktryny wypracowanych na tle tych przepisów odnośnie definicji zarządzania bezpośredniego lub pośredniego. Zdaniem skarżącej nie ma przepisu, który odsyłałby do tych ustaw. Inny też był cel definiowania w tych przepisach spornych pojęć "bezpośrednie czy też pośrednie zarządzanie" w stosunku do przepisów ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczących tzw. dużych urzędów skarbowych.
8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.
W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zdefiniowania pojęcia zarządzania pośredniego. Ustalenie powyższej definicji w istocie rzeczy pozwoli rozstrzygnąć kwestię właściwości organu podatkowego dla Spółki. Pojęcie zarządzania pośredniego jest używane na gruncie ustawodawstwa polskiego w ustawach podatkowych, które nie zawierają jednak jego definicji. Niemniej jednak opierając się na wykładni językowej i logicznej, należy przyjąć, iż o zarządzaniu bezpośrednim i pośrednim podmiotem przez inny podmiot można mówić wówczas, kiedy ze względu na związki o charakterze majątkowym, organizacyjnym lub kapitałowym, jeden podmiot ma pośredni wpływ na decyzje podejmowane przez drugi podmiot. W przypadku spółek handlowych należy przyjąć, iż podmiotami zarządzającymi bezpośrednio lub pośrednio tymi spółkami są: podmioty wchodzące w skład organów decyzyjnych takich spółek, podmioty powołujące i odwołujące ww. podmioty, wspólnicy spółki, a jeśli są oni podmiotami instytucjonalnymi - również wspólnicy tych podmiotów
Nie ma wątpliwości co do tego, że głównym udziałowcem skarżącej, posiadającym 100% udziałów jest [...] Bank SA - czyli rezydent w rozumieniu prawa dewizowego - i że większościowym akcjonariuszem [...] Bank S.A. – (blisko 70% akcji) jest [...], spółka akcyjna prawa niemieckiego, mająca siedzibę w Niemczech - czyli nierezydent w rozumieniu prawa dewizowego. Prowadzi to do wniosku, że skarżąca jest zarządzana pośrednio przez nierezydenta, ponieważ wskutek takiej struktury własnościowej to nierezydent ostatecznie decyduje o personalnej obsadzie zarządu skarżącej oraz o kierunkach prowadzonych przez nią przedsięwzięć gospodarczych. Stanowisko organów podatkowych uznać należy zatem za trafne i zgodne z prawem.
W związku z powyższym uznał, że B. Sp. z o.o. jest podmiotem zarządzanym pośrednio przez nierezydenta, a zatem spełnia kryterium wymienione w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.i.s, aby od 1 stycznia 2006 roku zmienić właściwość organu podatkowego na naczelnika "dużego" urzędu skarbowego
- 9. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:
- a) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 9 b pkt. 7 lit. c) ustawy z o urzędach i izbach skarbowych polegającą na nieprawidłowym ustaleniu znaczenia pojęcia "zarządzanie pośrednie", o którym mowa w ww. przepisie, co skutkowało uznaniem Skarżącej za zarządzaną pośrednio przez nierezydenta; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zamiast jej uchylenia w części dotyczącej uzasadnienia w zakresie właściwości organu podatkowego pierwszej instancji;
- b) przepisów postępowania:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszającej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych poprzez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy przejawiający się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji,
- - 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uchybiający regułom przekonywania, w szczególności z uwagi na niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do zarzutów Skarżącej przedstawionych w skardze do WSA;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i w powiązaniu z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie naruszającej art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zaistniały przesłanki do jej uchylenia w części dotyczącej uzasadnienia ze względu to, że było ono błędne.
Wskazując na powyższe podstawy, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
- II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
1. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji istota sporu sprowadzała się do zdefiniowania pojęcia zarządzania pośredniego, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych.
Zarzucając błędną wykładnię tego przepisu skarżąca nie usiłowała nawet sformułować własnego poglądu w tej sprawie, ograniczając się do podważania stanowiska sądu. Jest to jaskrawy przykład tzw. wykładni derywacyjnej, która zmierza nie do zrekonstruowania treści interpretowanej normy, lecz do mnożenia wątpliwości a przez to do zaciemnienia istoty sprawy. Tymczasem Sąd dokonał wykładni operacyjnej, wykazując – w sposób jasny i logiczny – kiedy można mówić o zarządzaniu pośrednim. Wywód Sądu, a wcześniej organów podatkowych nie wymaga żadnego uzupełnienia. Zarządzanie pośrednie to zespół czynników (organizacyjnych, kapitałowych, personalnych), który – przy braku formalnych uprawnień pozwala na wywieranie wpływu na funkcjonowanie innego podmiotu. Ujmując rzecz kolokwialnie, jest to kierowanie "z tylnego siedzenia". W ustalonym stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że zarówno struktura własnościowa, jak i wpływ na obsadę zarządu pozwalają na takie właśnie nieformalne zarządzanie Spółką B. przez jej głównego udziałowca. Zatem nie tylko wykładnia ale i zastosowanie przez organy podatkowe omawianego przepisu było prawidłowe.
- 2. Pozostałe zarzuty świadczą o bezradności Skarżącej, która nie mając argumentów dotyczących istoty sprawy doszukuje się "na siłę" uchybień procesowych i to z zupełnie chybionym uzasadnieniem. Ani art. 1 ustawy "ustrojowej", ani art. 3 p.p.s.a. nie ustanawiają (poza "legalnością") żadnych kryteriów, wg których sąd administracyjny miałby dokonać kontroli zaskarżonego aktu. O naruszeniu tych przepisów można by mówić, gdyby sąd nie dokonał w ogóle takiej kontroli bądź dokonał jej w szerszym albo węższym zakresie niż to wynika z granic rozpoznawanej sprawy, a także wówczas gdyby zastosował inne jeszcze – niż zgodność z prawem – kryterium tej kontroli. Nie stanowi uzasadnienia dla takiego zarzutu okoliczność, że strona nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej. Powielanie tej samej argumentacji przy zarzutach procesowych co przy zarzucie materialnoprawnym, wskazuje na zbędną ich multiplikację bez procesowej potrzeby.
- 3. Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. określającego wymogi, którym powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Przy ponownym (na skutek uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego) rozpoznaniu sprawy rozważenia wymagała jedynie treść pojęcia "zarządzanie pośrednie". Organ odwoławczy wywiązał się z zaleceń zawartych w uzasadnieniu poprzedniego wyroku, czemu Sąd dał wyraz ponownie rozpoznając sprawę. Uzasadnienie musi być rzeczowe. Sąd trafnie pominął nieistotne dla rozstrzygnięcia problemu właściwości urzędu skarbowego wątki, w które próbowała go uwikłać skarżąca Spółka. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazuje przesłanki, którymi kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy w sposób, który uznaje za odpowiedni. Nie ma obowiązku czynić to w sposób, który usiłuje wymusić strona.
- 4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.