Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 80/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z uzasadnienia wynika, że pismem z dnia 29 sierpnia 2006 r. M. M. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o udzielenie interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych francuskiej renty po zmarłym mężu, który w latach 1942-1945 przebywał na robotach przymusowych w III Rzeszy. Według wnioskodawczyni renta ta jest zwolniona z podatku.
Postanowieniem z dnia 13 października 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 74 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) zagraniczne renty wypłacane z tytułu pracy niewolniczej podlegają zwolnieniu z opodatkowania pod wymienionymi w tym przepisie warunkami, które w przypadku podatniczki nie zostały spełnione.
Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w K., do którego podatniczka wniosła zażalenie i decyzją z dnia 8 grudnia 2006 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.
Podatniczka zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc że zaskarżone rozstrzygnięcie jest dla niej krzywdzące.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedstawiony przez stronę stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, iż spełnione zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.f. warunki zwolnienia z podatku.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. M., zaskarżając ów wyrok w całości.
Wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., polegające na tym, iż Sąd pierwszej instancji nie odrzucił skargi wniesionej z naruszeniem art. 52 § 1 p.p.s.a. Autor skargi podniósł, że skarżąca wniosła skargę kierując się pouczeniem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, które jest niezgodne z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.).
Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
Uzasadniając podniesione zarzuty autor skargi kasacyjnej, odwołując się do poglądów orzecznictwa i doktryny dowodził, że rozpoznając zażalenie na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego wydane w następstwie rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, dyrektor izby skarbowej działa jako organ pierwszej instancji. Orzeka bowiem w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest uchylenie lub zmiana postanowienia naczelnika urzędu skarbowego (wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 2714/05 LEX 188448, C. Kosikowski w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz - Ordynacja podatkowa. Komentarz Dom wydawniczy ABC 2006).
W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, Sąd pierwszej instancji winien był odrzucić skargę, bowiem zaskarżona decyzja nie była decyzją ostateczną, zaś stronie przysługiwało prawo do wniesienia odwołania od tej decyzji. Odrzucenie skargi na podstawie art. 52 § 1 p.p.s.a. pozwoliłoby podatniczce na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 i art. 214 O.p.
Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i możliwości udziału w rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Dopuszczalność skargi sąd winien sprawdzić z urzędu przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy. Stwierdzenie, iż strona nie wyczerpała środków zaskarżenia, obliguje go do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.
Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 14 b § 5 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie wydane na podstawie art. 14 a § 4 tej ustawy, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie to zapada zatem w wyniku zainicjowania przez stronę postępowania, w którym dokonana ma być kontrola instancyjna orzeczenia wydanego wcześniej. W jej wyniku organ odwoławczy może nie podzielić zarzutów zażalenia, może je zaaprobować i uchylić zaskarżone postanowienie, może też je zmienić, a tym samym orzec o sposobie i zakresie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznać zatem należy za ostateczne, wyczerpujące z woli ustawodawcy tok instancji.
Ponadto zauważyć należy, iż ustawodawca nazwał środek inicjujący to postępowanie zażaleniem. Wprawdzie przepisy regulujące postępowanie w przedmiocie pisemnych interpretacji nie odwoływały się w tym zakresie do działu IV O.p., jednakże wykładnia systemowa wewnętrzna i konieczność nadawania tym samym wyrażeniom użytym w ramach danego aktu prawnego tego samego znaczenia, również przemawia za uznaniem, iż mimo różnych form rozstrzygnięć (interpretacja wydawana w formie postanowienia, rozstrzygnięcie organu odwoławczego w formie decyzji), zażalenie to stanowi środek zaskarżenia, zaś decyzja wydana w wyniku rozpoznania zażalenia jest ostateczna.
Tym samym orzeczenie to- zgodnie z utrwalonym już poglądem judykatury (por choćby postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 258/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 307967 i powołane tam orzecznictwo) - odpowiada warunkom, o których mowa w art. 52 § 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym wyrażanych na tle art. 14 § 5 pkt 1 O.p. poglądów doktryny, w myśl których wydanie decyzji przez organ odwoławczy nie jest ponownym rozpoznaniem tej samej sprawy podatkowej, a rozpoznaniem sprawy nowej, dotyczącej kontroli postanowienia zawierającego interpretację (poglądy takie wyrazili m.in. B.Brzeziński i M.Masternak w glosie do postanowienia WSA z 15.11. 2005 r., III SA/Wa 2416/05, opubl. w POP z 205 r., nr 5,poz. 409, D.Dudra - Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych -Przegląd Podatkowy z 2006 r., nr 2,s.5 czy Z.Kmieciak - Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego - Państwo i Prawo z 2006 r., nr 4,s. 20).
Z tych względów uznać należy, iż pouczenie zawarte w zaskarżonej decyzji było prawidłowe, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, iż strona wyczerpała środki zaskarżenia, jakie służyły jej w postępowaniu przed właściwym organem. Nie naruszył zatem art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 p.p.s.a.
Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.
Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o wynagrodzeniu dla działającego w imieniu skarżącej z urzędu adwokata A. K., nie złożył on bowiem do zamknięcia rozprawy oświadczenia, o jakim mowa w § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.Nr 163,poz. 1348 ze zm.).