Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 maja 2006 r., I SA/Wr 395/05 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 stycznia 2005 r. i zasądził na rzecz skarżącego V. S.A. w W. (Bank V.) 5.430,00 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotowa decyzja utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 października 2004 r. określającą Bankowi V. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.
2. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że Bank zakupił w Gospodarstwie Rolnym "B." dwa kombajny: J. D. – do zbioru zielonek i M. C. – do zbioru zbóż, które następnie oddał w leasing operacyjny umowami z dnia 8 listopada 2001 r. i 15 stycznia 2001 r. Organy podatkowe ustaliły a Sąd te ustalenia podzielił, że Gospodarstwo Rolne "B." nie było ani właścicielem, ani posiadaczem kombajnów, gdyż po pierwsze nie były wpisane do jego ewidencji środków trwałych, po drugie kombajn J. D. na podstawie umowy przewłaszczenia z 25 listopada 2000 r. był własnością B. Z. V. S.A. w związku z czym został ostatecznie temu Bankowi wydany, a po trzecie Gospodarstwo Rolne "B." nie dysponowało fakturami sprzedaży kombajnów, a po czwarte zapłacone przez Bank V. pieniądze za kombajny faktycznie pochodziły z Gospodarstwa "B.". W konsekwencji wedle organów podatkowych i Sądu skoro Bank V. nie był ani właścicielem, ani posiadaczem kombajnów to nie mógł oddać ich w leasing i tym samym ich amortyzować przez co odpisy w kwocie 320.017,60 zł nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Równocześnie zostały także zmniejszone przychody Banku według wartości faktur netto w kwocie 530.838,54 zł, a zwiększone o otrzymane pieniądze w kwocie 320.030,73 zł. W konsekwencji Sąd podzielił także ustalenia organów podatkowych co do tego, że Bank V. nie był również właścicielem ani posiadaczem drukarki do wydruku wielkoformatowego N. B. "nabytej" w 2001 r. od Wydawnictwa A. G. S. M., którą następnie oddał temu Wydawnictwu w leasing. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych, że w chwili sprzedaży drukarki Wydawnictwo nie było jej właścicielem, gdyż tytuł ten przysługiwał firmie F. L. S.A., co wprost wynikało z faktury wystawionej przez ten podmiot (zastrzeżenie prawa własności). Wedle ustaleń organów podatkowych w związku z tym odpisy amortyzacyjne w kwocie 168.348,60 zł nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, a zarachowana przez Bank jako przychody należne kwota 211.549,98 zł nie mogła być przychodem opodatkowanym, a stanowiły go otrzymane pieniądze w kwocie 258.090,97 zł.
3. Sąd podzielił również ustalenia faktyczne i argumentację prawną organów podatkowych dokonaną na gruncie art. 169 § 1 K.c. w odniesieniu do braku przesłanek do uznania Banku V. jako nabywcy w dobrej wierze przedmiotowych środków trwałych. Sąd podkreślił, że z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że Bank V. jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego dokonując nabycia tych środków trwałych nie zachował elementarnych środków ostrożności, gdyż nawet nie sprawdził tytułów prawnych kupowanych urządzeń a tego mógł dokonać bez większego trudu. Wystarczyło tylko dokonać oględzin kombajnów (data produkcji) – a w przypadku drukarki sprawdzenia faktury nabycia. Sąd wskazał, że "nabywca uzyskuje własność rzeczy nabytej od osoby, która nie ma prawa do dysponowania nią, z chwilą objęcia jej w posiadanie, tylko wówczas, gdy działał w dobrej wierze" (wyrok SN z dnia 14 stycznia 2005 r., III CK 217/04 "Monitor Prawniczy" 2005, nr 3, s. 131), a "dobra wiara posiadacza istnieje wtedy, gdy posiadacz jest przekonany, że posiada rzecz zgodnie z przysługującym mu prawem, a to jego przekonanie uzasadnione jest okolicznościami danego przypadku, przy czym dobrą wiarę posiadacza wyłącza nie tylko pozytywna wiadomość o braku uprawnienia, ale i brak wiadomości spowodowanej niedbalstwem" (wyrok SA w Lublinie z 7 listopada 1996 r., I ACr 288/96, Apel.–Lublin 1997, nr 2, poz. 7). W sytuacji gdy organy ponad wszelką wątpliwość wykazały, że Bank V. dopuścił się niedbalstwa, to nie można przyjąć by był posiadaczem spornych urządzeń w dobrej wierze, a organom nie można przypisać w tym zakresie naruszenia art. 180 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwana ord. pod. Skoro Bank nie nabył własności powyższych środków to zgodnie z art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – zwana u.p.d.o.p. – nie mógł ich amortyzować i dokonywać odpisów obciążających jego koszty uzyskania przychodu. Zakwalifikowanie otrzymanych środków pieniężnych jako przychodu było zgodne z art.12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
4. Mimo powyższych ustaleń faktycznych Sąd uchylił zaskarżoną decyzję gdyż stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 ord. pod. w zakresie wyjaśnienia wzajemnych stosunków między Bankiem V. a W. S. M., w szczególności co do wzajemnych roszczeń i podstawy wzajemnych świadczeń. Zwrócił bowiem uwagę na to, że skarżący Bank V. już w czasie postępowania podatkowego podnosił, że zawarł z Wydawnictwem umowy, które zmieniły wzajemne stosunki zobowiązaniowe związane z zakupem i leasingiem drukarki. Miały one charakter leasingu zwrotnego. Bank po dowiedzeniu się o wadach prawnych odstąpił od umowy sprzedaży i umowy leasingu a zawarł z wydawnictwem umowę pożyczki, w której Wydawnictwo było pożyczkobiorcą, a której przedmiotem była kwota równa zapłaconej przez Bank V. cenie za nabytą drukarkę, a kwoty wpłacane przez Wydawnictwo jako spłata pożyczki. Sąd podkreślił przy tym, że błędne jest stanowisko organów podatkowych co do oceny skutków tych umów. Nie jest istotne to kiedy one zostały zawarte skoro rozwiązywały węzeł prawny sprzedaży i leasingu. Zatem konieczna jest ponowna ocena faktyczna i prawna tych umów. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwana p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję.
5. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie go i rozpoznanie skargi, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122 i art. 191 ord. pod. w zakresie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i oceny dowodów w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych z tytułu leasingu środków trwałych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu co do oceny skutków prawnopodatkowych umów nabycia i leasingu jest wewnętrznie sprzeczne. Jeżeli ich zawarcie było nieskuteczne to i ich rozwiązanie nie było możliwe. Dalej podkreślono, że w przypadku umów rozwiązujących umowę sprzedaży i leasingu zawartych z Wydawnictwem S. M. mogły wywołać tylko ten skutek, że w takim przypadku Sąd powinien był zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję w części, a nie w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
6. Otóż z art. 122 ord. pod wynika, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Istotą tego przepisu jest więc zasada prawdy obiektywnej a jego treścią obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które mogą doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej a to w celu odtworzenia rzeczywistego obrazu tej sprawy i w celu dokonania właściwej subsumcji przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., FSK 2326/04, POP 2006, nr 5, poz. 79). Z kolei z art. 191 ord. pod. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten określa zasadę swobodnej oceny dowodów, która oznacza, że organ podatkowy nie jest przy ocenie wiarogodności dowodów i ich mocy dowodowej skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość każdego dowodu, lecz decydujące dla tej oceny jest przekonanie oparte na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego, a także wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 5, s. 61; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, niepubl.).
7. Jest charakterystycznym to, że wskazana zasada ma tylko ogólny charakter i w szczegółowych postanowieniach ustawy – Ordynacja podatkowa, powyższą zasadę realizują przepisy postępowania, z których najistotniejszym są art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 ord. pod., a więc te przepisy, których w skardze kasacyjnej nie powołano, a co powoduje ten skutek, że zgodnie z zasadą z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany podstawami skargi kasacyjnej, nie mógł uczynić przedmiotem swych rozważań. W konsekwencji by stwierdzić czy Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 ord. pod.
8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy w istocie rzeczy nie wskazał żadnych okoliczności (dowodów) faktycznych, a mówiąc szerzej działań organów podatkowych, które podjęły dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a których nie dostrzegłby Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy. Wprawdzie w uzasadnieniu przytoczono treść art. 122 ord. pod. to przecież nie sposób uznać za takie działania niepodjętych działań, że "skoro decyzja organów podatkowych odnosiła się do zobowiązań podatkowych Banku za 2001 r., to nie mogły do tego stanu faktycznego odnosić się ustalenia faktyczne, które wystąpiły po tej dacie a zostały ustalone w trakcie kontroli skarbowej". Chodzi tutaj o umowy z 2003 r. zawarte z Wydawnictwem S. M., które mogą mieć wedle Banku znaczenie tylko cywilnoprawne ale już nie podatkowe. Pogląd ten jest oczywiście błędny gdyż stosunki cywilnoprawne, a konkretnie zdarzenia prawne, które je wywołują wpływają na stosunki prawnopodatkowe, dlatego że normy prawa podatkowego łącza z nimi skutki podatkowe, np. sprzedaż towaru powoduje powstanie przychodu, a zakup może powodować koszt jego uzyskania (art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie sposób także zgodzić się z argumentacją strony jakoby umowy zawarte z Wydawnictwem w 2003 r. nie miały znaczenia, skoro odnosiły się do zdarzeń cywilnoprawnych stanowiących podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Bank V. w 2001 r. a okoliczności z nich wynikające nie stały się przedmiotem rozważań organów, mimo że były podnoszone w postępowaniu podatkowym. Argumentacja Sądu pierwszej instancji jest w tej mierze trafna, zaś argumenty skargi kasacyjnej w istocie są przedwczesne skoro nie zostały one ani ustalone (art. 187 § 1 ord. pod.), ani też ocenione (art. 191 ord. pod.), tym samym wskazania Sądu pierwszej instancji nie przesądzają ostatecznego wyniku sprawy w tej części.
9. Chybiona jest także argumentacja dotycząca powinności uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w części, a nie w całości skoro tylko częściowo podzielił argumenty skargi, gdyż sąd nie może określić i orzec tylko o części zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji w części mogłoby dotyczyć tylko takiej sytuacji, w której zaskarżona decyzja zawiera różne rozstrzygnięcia np. zobowiązanie podatkowe i odsetki.
10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie ar. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że skoro organ przegrał sprawę tylko w nieznacznej części wartości przedmiotu zaskarżenia to należało go obciążyć tylko nieznaczną, wynoszącą 1/3 część ich kosztów postępowania kasacyjnego.