Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 października 2012 r., III SA/Wa 3276/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez V. z siedzibą na Cyprze postanowienie Ministra Finansów z 29 września 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca 18 maja 2011r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, iż jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego (odpowiadającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego) i cypryjskim rezydentem podatkowym, gdzie objęta jest nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Planuje uzyskać status jednostki międzynarodowego zbiorowego inwestowania prawa cypryjskiego (International Collective Investment Scheme "ICIS"). Skarżąca ma zamiar zostać akcjonariuszem jednej lub kilku spółek komandytowo-akcyjnych prawa polskiego ("SKA"), prowadzących działalność na terenie Polski. Dochód realizowany przez te spółki będzie dystrybuowany do skarżącej zgodnie z umową SKA.
Skarżąca zadała m.in. pytanie (oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji nr 2), czy po uzyskaniu statusu ICIS będzie na terytorium Polski podlegała podmiotowemu zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397) – dalej: "u.p.d.o.p.", w szczególności czy jej działalność jako akcjonariusza SKA będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie tego przepisu?
Zdaniem skarżącej, warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p zostaną spełnione i tym samym będzie ona podlegała zwolnieniu z podatku. Jeżeli więc na terytorium Polski skarżąca będzie posiadać zakład, w zakresie prowadzonej tu działalności będzie opodatkowana polskim podatkiem dochodowym, ale dochody zakładu będą korzystać z powyższego zwolnienia podmiotowego.
3. Postanowieniem z 16 sierpnia 2011r. Minister Finansów, powołując się na art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) -dalej O.p., odmówił wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego nr 2. Minister Finansów wyjaśnił, iż nie mógł rozpoznać wniosku skarżącej co do meritum z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek wydania interpretacji, tj. zakres przedmiotowy problemu nie mieści się w przedmiotowym zakresie interpretacji (przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe, a wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), a przepisy ww. cypryjskiej ustawy nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p.
Postanowieniem z 29 września 2011r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dokonanie jednoznacznej oceny, czy po uzyskaniu statusu ICIS skarżąca będzie podlegała zwolnieniu z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. wymagałoby przeanalizowania kolejnych przesłanek tego zwolnienia pod kątem ich wypełnienia. Ustawodawca nie wyposażył organu interpretacyjnego w narzędzia pozwalające na taką weryfikację, charakterystyczne dla postępowania podatkowego lub kontrolnego.
4. W skardze do WSA w Warszawie na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów procesowych, tj.: art. 14b § 1 i 3, art. 14b § 1 i art. 165a w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i art. 165a w zw. z art. 14h, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.
5. Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga jest zasadna, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "P.p.s.a.", uchylił oba wydane w rozpoznanej sprawie postanowienia.
Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji wskazał, że zagadnieniem budzącym wątpliwości skarżącej była możliwość skorzystania przez nią ze zwolnienia podmiotowego ustanowionego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Tego rodzaju zagadnienie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji, określonym w art. 14b § 1 O.p. Organ interpretacyjny nie musiał dokonywać wykładni przepisów prawa cypryjskiego, a ocenić, czy przepis powyższy znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych składających się na opisane przez skarżącą zdarzenie przyszłe. Jeżeli zaś okoliczności podane przez skarżącą budziłyby wątpliwości, Minister Finansów mógłby wezwać skarżącą do uzupełnienia braku formalnego wniosku, gdyby uznał, iż są to okoliczność faktyczne istotne w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i niezbędne do wydania interpretacji.
Ustawa cypryjska, której warunki skarżąca powinna spełnić, aby uzyskać status ICIS i prowadzić działalność przewidzianą dla tego rodzaju jednostek, zakreśliła jedynie ramy zdarzenia przyszłego, a dokładnie – składających się nań okoliczności faktycznych, w takim tylko zakresie, w jakim skarżąca się do niej odwołała. Wykładni na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wymagał natomiast przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.
Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, ewentualna możliwość zastosowania zwolnienia do osiąganych przez skarżącą dochodów nie była bezsporna. Po pierwsze, aby to stwierdzić należałoby dokonać właśnie interpretacji przepisu w odniesieniu do przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego. Po drugie zaś, tego właśnie skarżąca usiłowała się dowiedzieć, a mianowicie, czy w opisanych przez nią okolicznościach zwolnienie to znajdzie zastosowanie.
Możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, czy to w przypadku zdarzenia przyszłego, czy też zaistniałego stanu faktycznego, uzależniona jest od spełnienia określonych przez ustawodawcę warunków. Każda zatem interpretacja przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe sprowadza się do oceny, czy opisane przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne (już zaistniałe lub przyszłe) pozwalają uznać, że warunki zwolnienia zostały spełnione, co z kolei wymaga wyjaśnienia, jak warunki te mają być rozumiane. Nie sposób zaś przyjąć, że z zakresu interpretacji indywidualnych wyłączone zostały przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe. Przepisy te bez wątpienia należą do przepisów prawa podatkowego i podlegają interpretacji. Podatnik lub inny podmiot zainteresowany ma prawo uzyskać informację, czy w określonych okolicznościach może skorzystać ze zwolnienia. Kwestia sposobu, w jaki okoliczności te opisze jest kwestią odrębną.
Zdaniem sądu, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podmiot zagraniczny, podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów podatkowych prawa polskiego, nie może uzyskać interpretacji indywidualnej w zakresie jego sytuacji prawnopodatkowej z tego tylko względu, że opisując stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) uwzględnić musi okoliczności faktyczne, które powstaną jako skutek zastosowania przepisów prawa kraju jego rezydencji, nie należących do przepisów polskiego prawa podatkowego. Podatnik taki byłby postawiony w pozycji gorszej niż podatnik będący podmiotem mającym siedzibę w Polsce, w przypadku którego analogiczne okoliczności faktyczne powstałyby w wyniku zastosowania przepisów prawa polskiego.
Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, skarżąca jako podmiot zagraniczny, mogłaby zweryfikować poprawność stosowania przepisów polskiej ustawy podatkowej (u.p.d.o.p.) dopiero w razie wszczęcia wobec niej postępowania podatkowego lub kontrolnego, kiedy to stwierdzone nieprawidłowości skutkowałyby już podważeniem dokonanych przez nią rozliczeń podatkowych. W rezultacie grupa podatników polskiego podatku dochodowego od osób prawnych pozbawiona zostałaby możliwości uzyskania ochrony związanej z otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W ocenie sądu, prowadziłoby to do naruszenia wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, zgodnie z którą wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.
We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca nie przedstawiła różnych wariantów zdarzenia przyszłego, a także nie wskazywała różnych możliwych opcji zastosowania przepisów i wynikających stąd rozliczeń podatkowych. Zdaniem sądu, zagadnienie przedstawione przez skarżącą w pytaniu oznaczonym we wniosku o wydanie interpretacji nr 2 mieściło się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnych. Brak więc było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie.
Konkludując sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów naruszył przepisy postępowania – Ordynacji podatkowej, tj. art. 165a § 1, stosowany w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h, w związku z art. 14b § 1. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi wystarczającą przyczynę wyeliminowania wydanych w sprawie postanowień z obrotu prawnego.
- 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p.- poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Ministra Finansów, podczas gdy zakres przedmiotowy przedstawionego, we wniosku o wydanie interpretacji, problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji a przepisy cypryjskiej Ustawy o jednostkach międzynarodowego zbiorowego inwestowania (International Collective Investment Schemes Law No. 47 (1)) z 1999 r. nie mieszczą się w pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 3 pkt 2 O.p., co doprowadziło sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia wydanych przez organ postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić.
- 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Skarga ta czyniąc zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art.14b § 1 O.p. wskazuje na dwa zasadnicze elementy, które powinny uzasadniać uchylenie wyroku. Pierwszy dotyczy zakresu przedmiotowego wniosku interpretacyjnego, drugi zaś istoty interpretacji.
Odnośnie do pierwszej kwestii. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej zakres przedmiotowy interpretacji mieści się w zakresie normy z art. 14b § 1 O.p., który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepisami prawa podatkowego, o których mowa wyżej są, zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolita Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem omawianej interpretacji jest przepis prawa podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.), a konkretnie możliwość jego zastosowania w stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym.
W tym miejscu, odnosząc się do wypowiedzi strony skarżącej, należy podnieść, że z treści wniosku interpretacyjnego nie musi wynikać problem związany z wykładnią przepisu prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji, jak w sprawie niniejszej, może być wyłącznie zastosowanie (subsumpcja) przepisu prawa materialnego do określonego stanu faktycznego.
Analiza wniosku interpretacyjnego pozwala stwierdzić, że organ interpretacyjny nie musiał dokonywać wykładni przepisów prawa cypryjskiego, a jedynie ocenić czy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych składających się na opisane we wniosku interpretacyjnym zdarzenie przyszłe. Innymi słowy, wnioskodawczyni przywołując przepisy prawa cypryjskiego i zakładając, że spełni warunki wynikające z tego prawa, zarysowała w ten sposób zdarzenie przyszłe, w ramach którego oczekiwała stanowiska co do zastosowania prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. Wypełnienie warunków prawa cypryjskiego należało do obowiązków wnioskodawczyni, a nie organu interpretacyjnego, który wypowiedź wnioskodawczyni w tym zakresie winien traktować jedynie, jako element opisu zdarzenia przyszłego. Jego niespełnienie w przyszłości obciąża wnioskodawczynię, pozbawiając ją ochrony wynikającej z otrzymanej interpretacji.
Ponadto należy podkreślić, że we wniosku interpretacyjnym wnioskodawczyni nie przedstawiła różnych wariantów zdarzenia przyszłego, a także nie wskazywała różnych możliwych opcji zastosowania przepisów i wynikających stąd rozliczeń podatkowych.
Przedmiotowa interpretacja nie dotyczy również oceny stanu faktycznego. Zagadnieniem budzącym wątpliwości jest możliwość skorzystania przez wnioskodawczynię ze zwolnienia podmiotowego ustanowionego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Tego rodzaju zagadnienie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Wprawdzie wnioskodawczyni nawiązała we wniosku do uzyskania statusu ICIS, a zatem jednostki międzynarodowego zbiorowego inwestowania w świetle prawa cypryjskiego, jednakże swojego pytania nie wiązała z tą kwestią uznając ją za element zdarzenia przyszłego nie wymagający ustaleń, czy weryfikowania w toku postępowania interpretacyjnego. Podobnie jak to, że jest spółką prawa handlowego, której wyłącznym przedmiotem działalności będzie inwestowanie zgromadzonych środków pieniężnych oraz że ma zamiar zostać akcjonariuszem jednej lub kilku spółek komandytowo - akcyjnych prawa polskiego. W tym kontekście zadane pytanie dotyczy wyłącznie prawa podatkowego, a nie zdarzenia przyszłego.
Zresztą Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej nie wykazał na jakiej podstawie wywodzi, że przedmiotowa interpretacja dotyczy stanu faktycznego, a nie przepisów prawa podatkowego. Natomiast to czy zdarzenie przyszłe opisane zostało w sposób wyczerpujący z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia prawnego, jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, może być ewentualnie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego. Podobnie zresztą jak dokonana przez wnioskodawcę ocena prawna przedstawionego zdarzenia przyszłego.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).