Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 1651/06

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:
2. 1. M. I T.G. działając przez pełnomocnik, będącego radcą prawnym, złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję organu podatkowego w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatników zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

Po sprawdzeniu w rejestrze dochodów budżetowych Sądu stwierdzono, że nie uiszczono należnego wpisu stałego od skargi w kwocie 500 złotych.

1. 2. W postanowieniu odrzucającym powyższą skargę WSA podkreślił, że przedmiotem sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłego (?) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja nie dotyczy należności pieniężnej, a zatem skarga ta objęta jest wpisem stałym. Tym samym uznano, że w sprawie zachodzi określona w art. 221 p.p.s.a. przesłanka odrzucenia skargi.
2. 3. W skardze kasacyjnej od postanowienia pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 231 zd. pierwsze ppsa - poprzez błędną wykładnię pojęcia "należność pieniężna", które zdaniem WSA, nie obejmuje zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, pomimo wskazania kwoty zabezpieczenia w decyzji o zabezpieczeniu oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
3. - art. 231 zd. pierwsze ppsa - poprzez błędną wykładnię pojęcia "należność pieniężna", które zdaniem WSA nie obejmuje zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, pomimo wskazania kwoty zabezpieczenia w decyzji o zabezpieczeniu;
4. - art. 221 ppsa - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez WSA prowadzące do odrzucenia skargi, w wyniku wadliwego uznania, iż skarga na decyzję o zabezpieczeniu, w której wskazano kwotę zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, jako niedotycząca należności pieniężnej, podlega wpisowi stałemu, a nie wpisowi stosunkowemu;
5. - art. 220 § 1 ppsa - poprzez niewykonanie prawnego obowiązku wezwania do uiszczenia wpisu stosunkowego;
6. - art. 141 § 4 ppsa poprzez zamieszczenie przez WSA w postanowieniu jedynie szczątkowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy bez uzasadnienia;
7. - art. 221 ppsa - poprzez dokonanie wykładni tego przepisu w sposób naruszający zasadę równości zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej pojęcie "należność pieniężna" jest pojęciem nieostrym. Wskazano na postanowienie NSA z dnia 16 grudnia 2004 r., GZ 137/04, gdzie skarga na decyzja dotyczyła również należności pieniężnej, pomimo, że należności w tej kwocie nie zażądano od strony, a tylko odmówiono jej zwrotu tej należności. W drodze analogii, skarga na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty powinna też podlegać wpisowi stosunkowemu.

Natomiast wykładania art. 221 ppsa w sposób rażący narusza zasadę równości zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, z tego względu, iż na jego podstawie pełnomocnicy zawodowi, tj. adwokaci i radcowie prawni - są oczywiście dyskryminowani w stosunku do innych pełnomocników zawodowych.

1. 4. Pełnomocnik skarżącej poinformował, że skargę kasacyjną wniósł także w imieniu M.G., która zmarła w dniu 4 sierpnia 2006 r. – po wniesieniu skargi, a przed jej odrzuceniem przez WSA.
2. 5. Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął żadnego stanowiska co do skargi kasacyjnej.
3. 6. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z informacją o śmierci strony zwrócił akta sądowi pierwszej instancji celem ich uzupełnienia o niezbędne dokumenty. Do akt dołączono akt zgonu M.G. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia 4 lutego 2007 r., z którego wynika, że spadek po niej nabyli: mąż T.G. i syn M.G..
4. II. Po ponownym przedstawieniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. 1. Skarga kasacyjna M.G. wniesiona przez jej pełnomocnika po śmierci strony była niedopuszczalna. Stosownie do treści art. 96 kpc w związku z art. 40 ppsa w razie śmierci strony pełnomocnictwo wygasa, a pełnomocnik działa do czasu zawieszenia postępowania z tej przyczyny (art. 124 § 1 pkt 1 ppsa). W tym okresie pełnomocnik – nie reprezentując nikogo z mocy ustawy uprawniony jest do wykonywania jedynie niezbędnych do zawieszenia postępowania czynności procesowych. W tych czynnościach nie mieści się wniesienie skargi kasacyjnej w imieniu nieistniejącej już strony. Taka skarga, jako niedopuszczalna, podlega odrzuceniu (art. 58 § 1 pkt 5 w zw. z art. 193 ppsa).
2. 2. Natomiast skarga kasacyjna T.G. pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. W odniesieniu do poszczególnych zarzutów Sąd stwierdza co następuje:

a). zgodzić się należy jedynie z wywodami dotyczącymi jedynie art. 231 ppsa (zaczerpniętymi zresztą z komentarza do tej ustawy Wyd. Wolters Kluwer Kantor Wydawniczy ZAKAMYCZE), że sposób określenia w zdaniu pierwszym tego przepisu spraw, w których pobiera się wpis stosunkowy stanowi znaczne uproszczenie. Przedmiotem zaskarżenia przed sądami administracyjnymi nie są bowiem należności pieniężne lecz określone w art. 3 § 1 i § 3 akty czynności (a także bezczynność). Przepisy związane z pobieraniem wpisów były wzorowane na procedurze cywilnej, w sposób nie zawsze adekwatny do kontroli tych aktów jedynie z punktu widzenia ich legalności. Stąd też przedmiot zaskarżenia, o którym mowa w art. 231 ppsa, odpowiada przedmiotowi sporu w rozumieniu art. 187 § 1 pkt 1 kpc.

Należy przyjąć zasadę, że jeżeli ten spór dotyczy należności pieniężnej (tak co do zasady jak i jej wysokości) w sprawie należy pobrać wpis stosunkowy. Jeżeli spór dotyczy innej kwestii (np. zasadności zabezpieczenia, ulg podatkowych, odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe) pobiera się wpis stały. W tej drugiej sytuacji nie ma znaczenia kwota zabezpieczonej (umarzanej, odraczanej, rozkładanej na raty) należności. Odmienny pogląd prowadziłby do sytuacji, że spór o tę samą należność mógłby się toczyć kilkakrotnie; przy zabezpieczeniu, określeniu (ustaleniu) zobowiązania podatkowego i przy zastosowaniu każdego środka egzekucyjnego. Nietrudno przewidzieć konsekwencje finansowe (koszty postępowania) jakie musiałby ponieść podatnik (zobowiązany).

W sprawach podatkowych przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne tylko w przypadku skargi na decyzje dotyczące wymiaru (określenia lub ustalenia) podatku, nadpłaty, a także kwoty zwrotu podatku lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. We wszystkich innych sprawach pobiera się wpis stały. Stad też przyjęcie przez Sąd I instancji, że od skargi na decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej jego wysokość należało uiścić wpis stały (art. 231 zdanie drugie w związku z art. 221 ppsa) odpowiada prawu. Tym samym zarzut naruszenia cytowanego art. 231 ppsa w części w jakiej stanowi on przepis prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.

b). Z tych samych przyczyn za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 231 i art. 221, jako przepisów procesowych, w takim brzmieniu jakie nadano im w pkt 2 (i) oraz (ii) skargi kasacyjnej.

c). Nietrafny jest również zarzut dotyczący art. 141 § 4 ppsa. W uzasadnieniu postanowienia wskazano wszystkie przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie rozwijając bliżej treści pojęcia "należność pieniężna" Sąd wyszedł zapewne ze słusznego skądinąd założenia, że nie wyjaśnia się kwalifikowanemu pełnomocnikowi (radcy prawnemu) pojęć mających utrwalone znaczenie nie tylko w języku prawnym ale i potocznym. Uzasadnienie postanowienia spełnia wszelkie wymogi określone w cytowanym wyżej przepisie i pozwala na pełną kontrolę rozstrzygnięcia.

d). Gdyby nawet podzielić pogląd, że z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa art. 221 ppsa dyskryminuje wymienione w nim grupy pełnomocników procesowych to nie do sądu administracyjnego należałoby stwierdzenie niezgodności przepisu z art. 32 Konstytucji RP. Sąd jest zobowiązany do zastosowania przepisów ustawy w takim brzmieniu, jaki mu nadał ustawodawca wychodząc z założenia, że adwokaci i radcy prawni legitymują się znajomością prawa w wyższym, niż pozostali pełnomocnicy, stopniu.

e). Niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Sąd rozważał w aspekcie art. 183 § 2 pkt 5 ppsa, czy odrzucenie skargi z uwagi na błąd pełnomocnika wywołany brakiem precyzji przepisów określających zasady pobierania wpisów sądowych nie ogranicza konstytucyjnie gwarantowanego (art. 8 ust 2) "prawa do sądu". Na konieczność takiej – prokonstytucyjnej – wykładni przepisów zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt SK 11/05 – powołanego w zaskarżonym postanowieniu. Jednakże okoliczność, że zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wygasła z chwilą doręczenia skarżącemu decyzji z dnia 5 grudnia 2005 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) sprawia, że rozważania te, w realiach rozpoznawanej sprawy, miałyby walor wyłącznie teoretyczny.

Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 ppsa, orzec jak w sentencji.