Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 342/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. sp. z o.o. w P. (zwanej dalej: "spółką", "A.") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 stycznia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2006 r. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określono wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 5 stycznia 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części poprzez obniżenie wysokości niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2002 r.
Podstawą wydania powyższych rozstrzygnięć były wyniki czynności kontrolnych, na podstawie których ustalono, że spółka nie dopełniła obowiązków płatnika, wynikających z treści art. 31 i art. 38 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). Organy podatkowe wskazały, że skarżąca obok wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłaciła pracownikom środki pieniężne w kwocie 188.460,43 zł uznając je za wydatki poniesione z tytułu odbywania podróży służbowych krajowych. Spółka nie pobrała od powyższych wypłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych kwalifikując je do kategorii zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., mimo że - zdaniem organów podatkowych - był to przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. argumentował, że dokumentacja przedłożona przez spółkę na okoliczność odbytych przez pracowników podróży służbowych potwierdziła, że większość z nich nie miała w rzeczywistości miejsca, a w przypadku podróży faktycznie odbytych - środkiem transportu nie były samochody osobowe stanowiące własność prywatną delegowanych pracowników. Uzasadniając prezentowane stanowisko organ odwoławczy wskazywał między innymi na sprzeczności istniejące pomiędzy danymi zawartymi w poleceniach wyjazdów służbowych a listami obecności pracowników, informacje uzyskane od kontrahentów skarżącej, zeznania pracowników A., oględziny samochodów prywatnych (mających służyć jako środki transportu do odbywanych delegacji) oraz inne dokumenty zebrane w toku postępowania (np. faktury za zakupione w trasie paliwo). Dyrektor Izby Skarbowej w G. zwrócił ponadto uwagę, że rozliczenie delegacji nie było dokonywane na bieżąco, a do rzekomego zwrotu kosztów odbytych podróży dochodziło najczęściej w dniu wypłaty wynagrodzenia, przy czym przekazywane kwoty - często wielokrotnie przekraczające wysokość wynagrodzenia - były tak dopasowane, że łącznie z wynagrodzeniem za pracę co miesiąc stanowiły jedną i tę samą kwotę. Ponadto wypłaty z tytułu zwrotu kosztów delegacji były dokonywane na rzecz pracowników niezależnie od tego, czy na ich nazwiska były wystawione dokumenty "polecenia wyjazdu służbowego".
W skardze do sądu administracyjnego A. zaskarżyła decyzję organu drugiej instancji w części określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., art. 30 § 1 i § 3, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że wyrokiem z dnia 22 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 396/07 oddalono skargę A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2007 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W orzeczeniu tym przesądzono, że spółka nie była uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych odbywanych przez pracowników prywatnymi samochodami w kwocie 254.357,00 zł. Skład rozpoznający niniejszą sprawę, mając na względzie opisany wyrok, przychylił się do stanowiska, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za niepobranie i niewpłacenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od kwoty zwrotu kosztów rzekomych wyjazdów służbowych, stanowiącej w rzeczywistości wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 188.460,43 złotych.
W dalszej kolejności Sąd, dokonując analizy przepisów regulujących postępowanie kontrolne (art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. oraz art. 285a § 1, art. 286 § 1 i art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej), uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie kontroli w sposób uciążliwy. W ocenie Sądu, niedogodności, których doświadczyła skarżąca w związku z prowadzonymi czynnościami nie mogą stanowić podstawy formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów. Skład orzekający zaznaczył również, że wyznaczanie spółce krótkich terminów do przedstawienia wyjaśnień uzasadnione było tempem prowadzonego postępowania, zgodnie z postulatem zawartym w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie Sąd podkreślił, że strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w tym zapoznawania się z aktami sprawy, a ponadto była informowana o każdym terminie przedłużenia kontroli (art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze skład orzekający wskazał, że do kontroli skarbowej nie znajduje zastosowania 4-tygodniowy termin kontroli wskazany w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem art. 83 ust. 2 pkt 3 tej ustawy jednoznacznie stanowi, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takim odrębnym przepisem jest zaś m. in. art. 13 ustawy o kontroli skarbowej.
Sąd nie dopatrzył się ponadto podstaw do stwierdzenie uchybień w zakresie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej argumentując, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było szczegółowe i wyczerpujące, a wyciągnięte na podstawie zgromadzonych dowodów wnioski były prawidłowe. W przekonaniu składu orzekającego powołane przez organy podatkowe okoliczności potwierdzały, że koszty rzekomych delegacji służbowych stanowiły w istocie ukryte wynagrodzenie, które stosownie do art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 i 22a powołanej ustawy.
W konsekwencji spółka A. jako płatnik zobowiązana była na mocy art. 31 u.p.d.o.f. obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób zatrudnionych w spółce. Niewykonanie wskazanych obowiązków dawało zaś podstawę do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w myśl art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej A. sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a w przypadku uznania, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
1/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów:
- - art. 30 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie, mimo braku przesłanek, o odpowiedzialności spółki za niedopełnienie ciążących na niej obowiązków płatnika,
- - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nadmiernie uciążliwy i tendencyjny, a przez to - nie budzący zaufania do organów podatkowych,
- - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez potraktowanie zebranego materiału w sposób wybiórczy i tendencyjny pomijając ocenę dowodów świadczących na korzyść spółki, co nie przyczyniało się do ustalenia prawdy obiektywnej w sprawie,
- - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania kontrolnego,
- - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne ocenianie dowodów z zeznań świadków i niebranie pod uwagę innych zeznań korzystnych dla kontrolowanego podatnika, żądanie ponownego udowadniania faktów wynikających wprost z przedłożonych do kontroli dokumentów, co stanowi rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,
- - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie zebranego materiału w sposób wyczerpujący, a jedynie oparcie się na wybiórczej ocenie niektórych dowodów,
- - art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie kontroli przez czas przekraczający 4 tygodnie w roku kalendarzowym bez podania uzasadnienia,
- - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez przyjęcie, że księgi rachunkowe spółki były nierzetelne, a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedłożone księgi nie mogą być uznane za dowód, 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 22 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie za wynagrodzenia kwot diet i innych należności wypłaconych pracownikom z tytułu odbycia podróży służbowych oraz kwot otrzymanych przez pracowników z tytułu kosztów używania samochodów prywatnych w celu odbycia podróży służbowej, a co za tym idzie orzeczenie o odpowiedzialności płatnika.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że czas trwania kontroli przekraczał wszystkie dopuszczalne normy, w tym również normy ograniczające czas trwania kontroli zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca zarzuciła ponadto organom podatkowym dowolność w ocenie zgromadzonych dowodów (np. oględzin samochodu należącego do pracownika) oraz wykorzystanie dowodów budzących wątpliwość (m. in. zeznań pracowników mających negatywny stosunek do spółki).
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sposób dokonywania zwrotu kosztów delegacji był prawidłowy, zgodny z prawem i odpowiadał powszechnie przyjętej praktyce.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności podkreślić, że ich zasadnicza część albo całkowicie niedostosowana jest do powołanej podstawy kasacyjnej, albo też niedostatecznie powiązana została z przepisami o postępowaniu sądowoadministracyjnym, których naruszenie zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub wręcz wykracza poza przedmiot dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli. Trzeba ponadto podnieść, że autorka skargi kasacyjnej "zblokowała" zarzuty naruszenia przepisów postępowania, łącząc je równocześnie z naruszeniem przez wspomniany sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. Niezależnie od tego, wypada podkreślić, że o wyniku przeprowadzonej przez Sąd oceny przesądziła treść wyroku kończącego postępowanie ze skargi w przedmiocie podatku dochodowego od spółki A. Mając na względzie fakt powielenia zarzutów w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika i wymiaru podatku od spółki, w nawiązaniu do ustaleń poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie, w której zaskarżono decyzję w przedmiocie podatku dochodowego, należy przypomnieć, że z treści zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nadmiernie uciążliwy, a przez to nie budzący zaufania do organów podatkowych, nieuzasadnionego przedłużania postępowania kontrolnego i prowadzenie kontroli przez czas przekraczający 4 tygodnie w roku kalendarzowym bez podania uzasadnienia, wynika brak związku wytkniętych uchybień z rezultatem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika.
Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tylko takie naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą być podnoszone w treści skargi kasacyjnej. Autorka nie wyjaśniła również, jak te oraz pozostałe zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu "przełożyły się" na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą kasacyjną. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, aby jej autorka twierdziła, że rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wykroczył poza granice sprawy. Jej analiza dowodzi natomiast, że wnosząc skargę kasacyjną podniesiono zarzuty stanowiące w gruncie rzeczy polemikę z dokonaną przez sąd oceną zgodności z prawem decyzji dotyczącej podatku dochodowego od spółki.
Ewidentnie nieprawidłowe jest także powiązanie zarzutu naruszenia przepisów o postępowaniu z oceną sądu zastosowania przez organy podatkowe art. 30 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Wskazanie tego uchybienia odpowiada - zdaniem Naczelnego Sądy Administracyjnego - błędowi mieszczącemu się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a., powinno więc zostać ujęte odrębnie, jako wadliwość utożsamiana z niewłaściwym zastosowaniem prawa materialnego, a nie jako naruszenie przepisów postępowania. Podobnie zresztą w skardze kasacyjnej nie wskazano, której z formuł naruszenia prawa materialnego określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. odpowiada uchybienie w postaci naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 22 lit. a) u.p.d.o.f. Tymczasem zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawy skargi kasacyjnej powinny być w niej sformułowane w sposób jednoznaczny i wyraźny, tak aby nie występowała jakakolwiek wątpliwość co do zakresu zarzutów i intencji wnoszącego ten środek zaskarżenia.
W tym stanie rzeczy, ze względu na opisane, istotne błędy i ułomności skargi kasacyjnej, w tym sformułowanie zarzutów wykraczających poza przedmiot dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.