Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 705/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 4 października 2013 r. określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2007 r. w wysokości 163.048,85 zł, kwotę zryczałtowanego podatku za 2007 r. w wysokości 23.478,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W trakcie ponownego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący w 2007 r. kontynuował działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży sprzętu RTV za pośrednictwem portalu internetowego A., korzystając z konta użytkownika "p.". Konto "p.p." zostało zarejestrowane 19 stycznia 2008 r., czyli w okresie, którego prowadzone postępowanie nie dotyczyło, zaś nick "j." nie jest z nim powiązany. Ustalono także, że zapłata za ww. towar obejmująca wylicytowaną przez nich kwotę powiększoną o koszty przesyłki wpływała na konto bankowe skarżącego. Zapłaty za towar dokonywano również gotówką za pobraniem przy odbiorze. W takim przypadku firma kurierska wpłacała pobrane uprzednio kwoty na rachunek bankowy skarżącego. Wykazany w 2007 r. przychód z tej działalności skarżący opodatkował w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wyboru formy opodatkowania dokonał w piśmie z dnia 7 września 2006 r. zatytułowanym "oświadczenie o wyborze formy opodatkowania". W zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007 r. (PIT-28), złożonym w Urzędzie Skarbowym w Z. wykazał nadpłatę 20zł.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownej analizie akt sprawy podzielił ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze odnośnie nie nabycia przez skarżącego prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący w 2007 r. zamiast ewidencji przychodów, winien stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzona w 2007 r. przez podatnika ewidencja przychodów jest księgą podatkową. Dane wynikające z tej księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły organowi kontroli skarbowej na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "Ordynacji podatkowej").
Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący za 2007 r. złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28, zamiast zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) tj. PIT-36. Po dokonaniu rozliczenia skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 24 lipca 2014 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 50.989,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia 27 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z..
- 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił naruszenie m.in.:
- - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji podatkowych pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,
- - art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne,
- - art. 122, art. 123 i art. 187 Ordynacja podatkowa w związku z rozstrzygnięciem biorącym pod uwagę jedynie część zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w sprawie i brak jednoznacznych dowodów na wszczęcie postępowania karno-skarbowego i tym samym zawieszenia terminu przedawnienia.
Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się na wstępie do zarzutu przedawnienia wskazał, że jego bieg za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011 r., albowiem w dniu 20 października 2011 r., wszczęto postępowanie karno skarbowe o popełnienie przestępstwa, o którym strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 20 października 2011 r. To zaś w ocenie Sądu przesądzało, że zostały spełnione wymogi postawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.
Za chybiony i bezpodstawny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe umocowanie w sprawie osób prowadzących postępowanie kontrolne. W ocenie Sądu pierwszej instancji zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do tego zarzutu, wykazując w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm., dalej "ustawa o kontroli skarbowej") oraz Ordynacji podatkowej, jego bezzasadność.
Sąd przypomniał, że w zawiadomieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 marca 2011 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, i w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 marca 2011 r. o wszczęciu wobec niego postępowania kontrolnego w sposób jasny i precyzyjny wskazano podmiot, przedmiot, jak i zakres prowadzonego postępowania, tj. postępowanie kontrolne w stosunku M. B., L., ul. B. 21/5 dot. m. in. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 i 2007. Zaś upoważnienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. udzielone pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego, wydane tego samego dnia co postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, było ich następstwem, uzupełnieniem. Mając to na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że nie wiedział on w ramach jakiego postępowania czy też w jakim zakresie postępowanie jest prowadzone.
Odnosząc się z kolei do oceny przedmiotowego upoważnienia Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że podpisanie upoważnienia do działania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez wicedyrektora tego Urzędu było prawidłowe.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego w jego prowadzeniu czy gromadzeniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej został ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o pełny materiał dowodowy, zgromadzony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W tym celu organy przeprowadziły dowody z dokumentów, takich jak: protokoły przesłuchania świadków, skarżącego, wyciągi bankowe, informacje uzyskane od właściciela portalu internetowego A., faktury i paragony przedłożone zarówno przez samego skarżącego, jak i jego kontrahentów, informacje z firm kurierskich, ewidencje i księgi przychodów i rozchodów. Rozpatrując i oceniając znaczenie i wartość zebranych dowodów organ podatkowy dokonał tego we wzajemnej ich łączności, a nie każdego z osobna, kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia a dokonana ocena nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Organy obu instancji gromadząc w sprawie materiał dowodowy, umożliwiły skarżącemu uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, informowały go o podejmowanych działaniach, które były zgodne z obowiązującymi przepisami.
- 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie w kontekście uznania przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2007 r., ponieważ w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia, w szczególności dowodu potwierdzającego, że wszczęcie postępowania karno skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem decyzji,
- - art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie gdyż w zebranym materiale dowodowym brakuje bezpośredniego potwierdzenia wystąpienia wskazanej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności brakuje dowodu potwierdzającego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania co powoduje, że organy podatkowe nie miały prawa do wydania merytorycznej decyzji podatkowej a powinny umorzyć postępowanie podatkowe,
- - art. 9 ust 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) poprzez jego błędne rozumowanie i niezastosowanie w sprawie pomimo, że podatnik złożył skuteczne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego, co powinno skutkować opodatkowaniem przychodów podatnika ryczałtem zamiast podatkiem dochodowym na zasadach określonych w odrębnym akcie prawnym tj. u.p.d.o.f.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenia decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122,art 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 2 Konstytucji RP gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia,
- - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 i art. 151 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zakresie analizy materiału dowodowego i oddalenie skargi, w szczególności nieprawidłowego uznania za wartości sprzedaży w ramach działalności gospodarczej wpłaconych środków pieniężnych, co do których nie zgromadzono materiału dowodowego, wystarczającego do udowodnienia, że dotyczą sprzedaży w ramach działalności gospodarczej sprzętu RTV, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej,
- - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom w tym przepisie określonym, polegające w szczególności na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, na całkowitym braku rozpoznania i braku dokonania oceny prawnej zarzutów skarżącego polegającym na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ogólnym uzasadnieniu prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych pomimo, że organy w decyzji nie uzasadniły w części swojego rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze a w szczególności braku odniesienia się do braku powiązania zarzutu w postępowaniu karno skarbowym z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 143 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcia tj. postanowienia wydawane w toku postępowania kontrolnego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej obarczone są wadą nieważności ponieważ upoważnienie wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zawiera prawidłowego umocowania inspektora kontroli skarbowej do wydawania w imieniu organu kontroli skarbowej władczych rozstrzygnięć podatkowych oraz nieprawidłowy jest zakres tego upoważnienia,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i § 2 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organ administracji powołanego wyżej przepisu postępowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, pomimo podważenia rzetelności i niewadliwości dowodów księgowych sporządzanych przez skarżącego, a niewłaściwego zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia dochodu skarżącego na skutek braku szacowania kosztów zakupów pomimo ich wskazania przez skarżącego na etapie postępowania kontrolnego.
- 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.
W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor środka odwoławczego w pierwszej kolejności sformułował zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo wydania jej z uchybieniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 2 Konstytucji RP, "gdyż decyzja została wydana poza terminem przedawnienia a zebrany materiał dowodowy w sprawie nie jest wystarczający dla uznania, że nastąpiło skuteczne zawieszenie czy też przerwanie biegu terminu przedawnienia".
Zarzuty te częściowo należało uwzględnić. Z ich treści oraz uzasadnienia wynika, że do naruszenia powyższych przepisów, w ocenie autora skargi kasacyjnej, miało dojść w ten sposób, że nie uznano przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo, że z końcem 2013 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni i nie dający się wykluczyć przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. W szczególności dowodu potwierdzającego, że wszczęcie postępowania karno skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł również, że "podatnik nie otrzymał dokumentu z którego wynika zakres podejrzenia".
Taki sposób sformułowania i uzasadnienia procesowych zarzutów skargi kasacyjnej zmierza, co potwierdzają również sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do uzyskania stanowiska Sądu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania ze względu na okoliczność, iż podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sposób, który umożliwiłby mu poznanie przedmiotu tego postępowania.
W okolicznościach niniejszej sprawy trafna przede wszystkim pozostaje ocena skarżącego, że w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu potwierdzającego w sposób bezpośredni przesłanki zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Dla oceny tych argumentów skargi kasacyjnej istotny pozostaje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
Wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednak pogląd, który podziela również skład Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Stanowisko, że skutki wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozciągnąć można również na treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 września 2005 r. bez występowania z pytaniem do Trybunał Konstytucyjnego uzasadnia się treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po nowelizacji. Przepis ten, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawierał również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.
W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku była konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.
We wskazanym wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 1999 r. Nr 83 poz. 930 ze zm.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu. Nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się postępowanie karnoskarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić tylko w przypadku bezpośredniego powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe niezależnie od tego jaką czynnością procesową i w jakim postępowaniu to zawiadomienie nastąpiło.
Równocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać nie każde postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, a jedynie takie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Jak wskazał Trybunał w cytowanym wyroku, o ile podatnik o takim postępowaniu dowie się przed upływem terminu przedawnienia.
Artykuł 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. stanowił, że: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Natomiast w okresie od 9 listopada 2010 r. do 14 października 2013 r. przepis ten stanowił, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z treści tego przepisu wynika, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystarczy dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zostać zawieszony.
Artykuł 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy zatem interpretować w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony.
Dla ustalenia zatem, czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędne jest aby akta sprawy zawierały dowody, które pozwolą na ustalenie, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony. Za niewystarczające w tym zakresie należy natomiast uznać samo pisemne oświadczenie organu, który wszczął i prowadził postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż "bieg terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w październiku 2011 r., albowiem w dniu 20 października 2011 r., przedstawiono skarżącemu zarzuty w prowadzonym postępowaniu karno skarbowe o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego dotyczącego także podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podkreślenia wymaga także zwrócenie uwagi na sformułowanie zawarte w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia 18 października 2011 r., odczytane skarżącemu 20 października 2011 r.," naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r.," a zaskarżona decyzja dotyczyła właśnie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r (k. 60-63 akt sądowych).W rozpoznawanej sprawie, strona została poinformowana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 20 października 2011 r. o podstawie skutkującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia."
Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie oparł się na oryginałach lub na uwierzytelniających kopiach dokumentów potwierdzających zawieszenie biegu terminu przedawnienia a jedynie na stanowisku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.. Jedynymi znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami mającymi potwierdzać zawieszenie biegu terminu przedawnienia pozostają ww. pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 28 listopada 2013 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 2 grudnia 2013 r. Z pisma organu kontroli skarbowej z dnia 28 listopada 2013 r., wynika, że nie dysponuje on dokumentami potwierdzającymi "przerwanie biegu terminu przedawnienia" ponieważ akta postępowania przygotowawczego znajdują się w Prokuraturze Okręgowej w Z. w związku z zawieszeniem tego postępowania przez prokuratora. Za bezpośredni dowód potwierdzający zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może zostać również uznane pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 2 grudnia 2013 r., w którym organ ten przedstawia stan wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, który uzyskał z informacji zawartej w decyzji organu kontroli skarbowej.
Z powyższego wynika, że zarówno organ odwoławczy, jak Sąd pierwszej instancji zajęli stanowisko co do okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia opierając się na stanowisku organu pierwszej instancji, a nie na dowodach, które pozwoliłyby na zajęcie obiektywnego i bezstronnego stanowiska w tej kwestii. Powyższe potwierdza naruszenie art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów dopiero zebranie niezbędnego, dla oceny stanu faktycznego, materiału dowodowego umożliwia zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w kluczowych dla sprawy kwestiach. Wobec stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie nie zebrano materiału dowodowego wystarczającego dla zweryfikowania stanowiska strony o przedawnieniu zobowiązania, przedwczesne jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ewentualne ustalenie przedawnienia zobowiązania będzie skutkowało bezprzedmiotowością pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić, że dla zbadania czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczna jest weryfikacja dowodów, z których można ustalić, czy i kiedy zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie oraz czy postępowanie to toczyło się w przedmiocie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego termin biegu ma zostać zawieszony.
Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).