Uzasadnienie
Wyrokiem z 28 czerwca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 27 lutego 2006 r., Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
W uzasadnieniu powyższego wyroku wyjaśniono, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2002r. małżonkowie H. i A. S. wykazali dochody: z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. pod firmą P. "H." w wysokości 169,12 zł (przychód w wysokości 493.188,35 zł, a koszty uzyskania przychodów 493.019,23 zł) oraz z emerytury - renty uzyskane przez H. S. w wysokości 7.476,89 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji określił dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. w wysokości 47.330,61 zł. Różnica pomiędzy kwotą dochodu określoną przez organ podatkowy, a dochodem wykazanym w zeznaniu powstała na skutek stwierdzenia:
- - zaniżenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 151.095,89 zł,
- - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 103.934,40 zł.
Wyjaśniono, iż z ustaleń organów podatkowych wynika, iż skarżący nie wykazał zakupu 2202 par obuwia. Niezaewidencjonowaną wartość tego zakupu organ podatkowy ustalił w kwocie 103.934,40 zł przy zastosowaniu średniej ceny zakupu jednej pary obuwia. Wyliczona w ten sposób wartość stanowiła 21,08% kosztów uzyskania przychodu wykazanego w księdze za 2002r. Nadto nie wykazano całej sprzedaży na kasie rejestrującej sprzedaż w zakresie podatku VAT, tj. 284 par obuwia według wystawionych faktur VAT
W skardze na powyższą decyzję A. S. i H. S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenia §11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art.120,122 i 193 Ordynacji podatkowej. Podnieśli, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest dowolna, nierzetelna i pozbawiona obiektywizmu. Stwierdzili, iż w podatkowej księdze przychodów t rozchodów za 2002r. ujęte zostały wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży. W toku postępowania sprawdzono, że występuje zgodność wpisania do podatkowej księgi wszystkich faktur zakupu i sprzedaży oraz innych dokumentów źródłowych. Sprawdzono też prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów u kontrahentów skarżących. Czynności te potwierdziły prawdziwość transakcji. Zdaniem skarżących organ odwoławczy stworzył nowy argument, że nie zaewidencjonowano sprzedaży 284 par obuwia, a w rzeczywistości jest to ilość zaksięgowana na podstawie faktur sprzedaży wystawionych dla firm.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów za 2002 r. nie odzwierciedlała stanu faktycznego prowadzonej działalności. Jako prawidłowe uznano również ustalenie wartości niezaewidencjonowanego zakupu w kwocie 103. 934, 40 zł.
Sąd ocenił jako bezzasadne zarzuty naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art.120,122 i 193 Ordynacji podatkowej.
Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu, przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej, uzasadniły swoje stanowisko w sposób logiczny i wyczerpujący.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżących wnosząc na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 z 2002 r. poz. 1270 ze zm.) o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz ponowne rozpoznanie skargi. Jako podstawę skargi wskazano, iż zaskarżony wyrok został wydany z rażącymi naruszeniami przepisów postępowania, o których mowa w art. 180,187,188 i 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.).
Zdaniem strony skarżącej naruszenie powyższych przepisów postępowania miało decydujący wpływ na postawienie zarzutu przestępstwa nierzetelności i doprowadziło do obciążeń finansowych i moralnych.
Wskazano, iż przy ocenie materiału dowodowego odrzucono wyjaśnienia składane przez skarżącego oraz protokoły zeznań świadków, które to w pełni obrazowały stan faktyczny. Pełnomocnik skarżących zarzucił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powielił jedynie stanowisko Izby Skarbowej w O., nie odnosząc się do przedstawionych dowodów, co spowodowało wydanie wyroku na podstawie wniosków organów podatkowych, a nie na podstawie istniejących dowodów.
Dodatkowo stwierdzono, iż skarżący składał szczegółowe wyjaśnienia dotyczące dokumentu zatytułowanego "Do rozliczenia - remanent 31 grudnia 1996 r.", a wyjaśnienia skarżącego potwierdzili również świadkowie. Zdaniem wnoszących skargę kasacyjną okoliczności te winny być wzięte pod uwagę przez Sąd w chwili orzekania.
Podniesiono ponadto, iż Sąd I instancji nie rozstrzygnął także błędnego ustalenia organów podatkowych o nie ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. faktur sprzedaży. Zdaniem strony, nie istnieją jakiekolwiek rozbieżności pomiędzy dowodami źródłowymi, a wpisanymi do podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r.,. Księga natomiast odzwierciedla stan faktyczny.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na błędy w postępowaniu dowodowym, niewłaściwą ocenę stanu faktycznego oraz na naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej określonej w ustawie zasadniczej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.
Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Wyjątkiem jest jedynie obowiązek wzięcia pod uwagę wad zaskarżonego wyroku i poprzedzającego go postępowania skutkującym nieważnością postępowania, o czym mowa w § 2 art. 183 u.p.p.s.a.
Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.
Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się jedynie na jedną podstawę kasacyjną wymienioną w przepisie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.
Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, rozpoznaniu podlegał wyłącznie ten zarzut.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy wskazać, iż stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut ten może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy.
W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając go stwierdziła, że naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na postawienie zarzutu przestępstwa nierzetelności i doprowadziło do obciążenia podatników obciążeniami finansowymi i moralnymi.
W ocenie strony sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny stanu faktycznego poprzez odmowę sprawdzenia dowodów a jedynie powielił stanowisko Izby Skarbowej w O. Wyjaśnić należy, że w art. 122 Ordynacji podatkowej zawarta została zasada prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.
Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich zawiera wskazany przez skarżącą art. 187 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez który należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy sprawy organ podatkowy, nie będąc skrępowanym żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Z kolei w myśl art. 188 tej ustawy żądanie przeprowadzenia dowodów organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Natomiast art. 120 Ordynacji podatkowej wprowadza generalną zasadę postępowania jaką jest zasada praworządności.
Mając na uwadze treść omawianych przepisów należy stwierdzić, że są one adresowane do organów podatkowych prowadzących postępowanie wyjaśniające, a nie do sądów administracyjnych. Sądy te na mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a., mogą jedynie kontrolować prawidłowość ich zastosowania przez organ administracji, który wydał decyzję, oceniając, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji.
Autorowi skargi kasacyjnej uszedł uwadze fakt, że normy zawarte we wskazanych przepisach nie mogły zostać zastosowane przez sąd pierwszej instancji.
Sformułowany zatem w ten sposób zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uznany za odpowiadający wymogom określonym w powołanym na wstępie art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.
Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.
Przy braku sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy wziąć pod uwagę to, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym.
Stosownie do treści art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poza wymaganiami przepisanymi dla pisma w postępowaniu sądowym powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Te ostatnie wymogi skargi kasacyjnej są wymogami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.
Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny trafności zarzutu naruszenia przepisów postępowania i jego wpływu na ewentualne naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.
Rozpoznając skargę kasacyjną i będąc związany jej podstawami Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i sam wskazywać czy w istocie miało miejsce naruszenie prawa materialnego przez organ podatkowy i takie naruszenie zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, przez co w konsekwencji naruszony został art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a.
Wobec powyższego skargę kasacyjną jako nie zawierającą usprawiedliwionych podstaw należało stosownie do treści art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt l, art. 205 § 2 i art. 209 wskazanej wyżej ustawy.