Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 687/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi D.G. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2012 r.
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że ww. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 lutego 2012 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 42 637 zł.
W trakcie postępowania organ podatkowy ustalił, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów wskutek zaliczenia do nich wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "R." sp. z o.o. oraz "B." sp. z o.o., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano m.in., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej został, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zawieszony w dniu 29 listopada 2011 r. w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie karnej skarbowej
W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie, m.in. art. 70 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r., czy też przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętym i niezakończonym postępowaniem karnym skarbowym.
Na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. pełnomocnik organu podatkowego złożył do akt kserokopie: protokołu przesłuchania w charakterze świadka męża Skarżącej, wezwania dla Skarżącej do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego wraz z dowodem jego doręczenia, postanowienia o wszczęciu dochodzenia i postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Sąd na zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie.
W piśmie procesowym z dnia 11 września 2012 r. organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu 29 listopada 2011 r. do Skarżącej zostało wysłane wezwanie do osobistego stawienia się w terminie 3 dni w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.k.s." Wezwanie to Skarżąca odebrała w dniu 13 grudnia 2011 r. Następnie mąż Skarżącej w dniu 15 grudnia 2011 r. stawił się w organie podatkowym i do protokołu przesłuchania zeznał, że żona odebrała wezwanie do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym, ale nie stawi się w wyznaczonym terminie, gdyż wyjechała i przyjedzie w styczniu.
W związku z tymi zeznaniami organ podatkowy wywiódł, że Skarżąca posiadała wiedzę o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia. Wskazał przy tym, że zarzuty ogłoszono Skarżącej w dniu 2 stycznia 2012 r., w tym też dniu przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, że w tym stanie faktycznym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a pogląd ten jest zgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.
Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.
Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję przytoczył w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Wskazał, że istotą niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest, według Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.
Sąd dokonał analizy art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.k.", stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym oraz art. 113 k.k.s., jak również przedstawił fazy wszczęcia postępowania stwierdzając, że ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że postępowanie wkracza w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas. Wreszcie, postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy.
Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej wezwanie z dnia 29 listopada 2011 r., doręczone jej w dniu 13 grudnia 2011 r., zobowiązujące do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w terminie trzech dni w charakterze podejrzanego, w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.
Ustawa ta, do której odwołuje się ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia osoby o wszczęciu przeciwko niej postępowania, jak ogłoszenie postanowienia o postawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania osoby w charakterze podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia, ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, zawierającego kwalifikację prawną zarzucanych czynów. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnia jednak skutek podatkowy (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, to znaczy, że dopiero od tego momentu, tj. od dnia 2 stycznia 2012 r. należy uznać Skarżącą za poinformowaną o toczącym się postępowaniu. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej nie został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poinformowanie Skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r., tj. po dniu 31 grudnia 2011 r. Zatem na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasło, a w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie tego zobowiązania winno zostać umorzone przez organ drugiej instancji.
Wprawdzie sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał, że przepis ten zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.
Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego zawarte w ww. wyroku Sąd przyjął, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także w obecnie obowiązującym stanie prawnym, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym przez poinformowanie rozumieć należy, co do zasady, ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchanie podatnika w charakterze podejrzanego.
Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia - ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Tak więc, decyzja organu odwoławczego została doręczona Skarżącej już po upływie terminu przedawnienia, co winno spowodować skutek procesowy w postaci umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., zamiast oddalenia skargi, w wyniku błędnego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego art. 70 § 1 i niezastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie ulegało przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co nie narusza zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, bowiem Skarżąca została wezwana do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz nie stawiła się, chociaż była do tego zobowiązana.
W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd błędnie uznał, że nie rodzi skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wszczęcie wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego, o którym dowiedziała się z wezwania z dnia 29 listopada 2011 r., doręczonego jej w dniu 13 grudnia 2011 r. Przyjmując bowiem tezę Sądu, że Skarżąca nie posiadała wiedzy o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym skarbowym, przed upływem terminu przedawnienia, to za zbędne należałoby uznać obowiązek z art. 75 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 3 k.k.s. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest zasadne ignorowanie okoliczności, że Skarżąca nie stawiając się na wezwanie, zaakceptowała w ten sposób konsekwencje swojego zachowania się, a więc w tym i możliwość pełnego zapoznania się z zarzutami. Zachowanie Skarżącej nie zależało od czynności organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżąca odebrała wezwanie osobiście jeszcze przed upływem terminu przedawnienia i posiadała dostateczną wiedzę o wszczęciu przeciwko niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a z wezwaniem doręczono jej także postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2011 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.
W sprawie Sąd niezasadnie nie wziął pod uwagę i tej okoliczności, że Skarżąca nie wskazała powodów, które usprawiedliwiałyby fakt niestawienia się przez nią na wezwanie przez 20 dni. Mając natomiast na uwadze uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz okoliczności sprawy, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w wyniku tego błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnianiu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co nie narusza zasady ochrony zaufania do państwa, skoro Skarżąca została wezwana do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz nie stawiła się, chociaż była do tego zobowiązana.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Rozpoznawana sprawa dotyczyła określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wydanymi już w 2012 r. decyzjami organów podatkowych obu instancji. Na tle niespornego, w tym zakresie, stanu faktycznego istotę sporu stanowiła kwestia, czy w sprawie miało miejsce zdarzenie, które spowodowało skutek w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Co do zgodności tego przepisu z Konstytucją RP wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym już wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.
Należy więc wskazać, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Cytowane rozstrzygnięcie wprost dotyczy tylko art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., mimo istnienia tożsamej normy prawnej wyprowadzanej z tego przepisu po kolejnych jego zmianach, która to norma legła u podstaw zainicjowanej przez sąd administracyjny kontroli konstytucyjnej. Taki zawężony zakres wypowiedzi Trybunału w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, wynikał bowiem z przesłanki funkcjonalnej, tzn. przepisu mającego stanowić podstawę prawną orzeczenia w sprawie, w której zadano pytanie.
Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny, poza możliwym zakresem poddanym jego bezpośredniej ocenie, zwrócił również uwagę w uzasadnieniu wyroku na dalej idące skutki wydanego orzeczenia. Wskazał mianowicie, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r., nadanym ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Brzmienie to obowiązywało do dnia 14 października 2013 r. i miało zastosowanie w niniejszej sprawie.
W świetle powyższego podkreślić należało, że orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienie liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem.
Powracając na tle powyższych uwag natury ogólnej do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż nie czyni zadość wymogowi poinformowania Skarżącej o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skierowane do niej i doręczone jeszcze w przed upływem tego terminu, wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s.
Ze względu na gwarancyjny charakter normy prawnej wynikającej z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i konieczność wyważenia z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej, co podkreślał w analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny, uznać należy, że informacja kierowana do podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego musi być konkretna i jednoznacznie powiązana z określonym postępowaniem podatkowym. Podatnik musi dowiedzieć się, o jakie konkretnie zobowiązanie podatkowe chodzi, a nie tylko móc się domyślać, o jakie zobowiązanie może chodzić. Przesłane Skarżącej wezwanie zawiera jedynie wskazanie kwalifikacji prawnej czynu na gruncie k.k.s. bez powiązania z konkretnym postępowaniem podatkowym, nie może być zatem uznane w świetle wskazań wynikających z analizowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, za poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, tu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.
Eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że Skarżąca nie stawiła się w wyznaczonym terminie na wezwanie organu skarbowego, co opóźniło ogłoszenie jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów a następnie przesłuchanie w charakterze podejrzanego, jest wyłącznie okolicznością faktyczną, mogącą powodować, jeżeli niestawiennictwo było nieusprawiedliwione, określone negatywne dla Skarżącej skutki w ramach postępowania karnego skarbowego, ale nie może zmienić przytoczonych wyżej ocen prawnych wynikających z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
W dosyć zawile skonstruowanym jedynym zarzucie skargi kasacyjnej stwierdza się wprawdzie, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jednakże stwierdzenia tego nie wiąże się z faktem, że Skarżąca została o tym postępowaniu poinformowana, lecz z konstatacją, że w świetle niestawiennictwa Skarżącej na wezwanie, nie narusza to zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.
Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdza się (wielokrotnie), że Skarżąca miała wiedzę o wszczętym wobec niej (podkreślenie Sądu) postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Stwierdzenia te są jednak niezasadne. Określenie "wobec niej", którym posługuje się autor skargi kasacyjnej, niewątpliwie musi oznaczać, iż chodzi tu, nie o postępowanie w fazie in rem, lecz przeciw osobie (in personam). Aby postępowanie karne skarbowe weszło w tę fazę nie jest wystarczające samo sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, lecz konieczne jest również jego ogłoszenie podejrzanemu, co wynika z art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. (wyjątki określone w tym pierwszym przepisie nie wystąpiły). Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie, co jest niesporne, miało to miejsce dopiero w dniu 2 stycznia 2012 r.
Mając powyższe na uwadze jako niezasadny należy ocenić jedyny zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w powiązaniu z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).