Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1035/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. R. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy, z którego wynika, że skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za 2004 r. organy podatkowe ustaliły, że pozostający we wspólności majątkowej M. i S. małżonkowie R. ponieśli w 2003 r. wydatki na założenie lokat pieniężnych, które znacznie przekraczały wysokość uzyskanych w tym roku dochodów.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał M. i S. R. do złożenia, w terminie 7 dni, dowodów potwierdzających fakt posiadania środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania, na pokrycie wydatków poniesionych w 2002 i 2003 r.,
W odpowiedzi na powyższe wezwania, S. R. przedłożył: dowód likwidacji lokaty terminowej w dniu 24 grudnia 2003 r. w Banku w kwocie 66 808,62 zł oraz utworzenia w tym samym dniu i banku lokaty w wysokości 75 808,62 zł.
Pismem z dnia 10 listopada 2006 r. W. poinformował organ podatkowy, że na prowadzonym od dnia 20 września 2002 r. na rzecz S. R., rachunku bankowym w roku podatkowym 2003 były zakładane i likwidowane lokaty terminowe, kreujące odpowiednio wydatki i przychody tego roku:
- - stan środków na lokatach na dzień 1 stycznia 2003 r. wynosił 40 000,00 zł,
- - stan środków na lokatach na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosił 75 808,62 zł.
Suma dokonanych w 2003 r. wpłat na założenie lokat pieniężnych wynosiła 253 378,54 zł, zaś suma wypłat pochodzących z ich likwidacji 219 766,94 zł.
Z wyjaśnień złożonych przez małżonków R. wynika, że źródłem pochodzenia środków zgromadzonych w postaci powyższych lokat były dochody uzyskane przez S. R. z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną nielegalnie na terytorium Niemiec w latach 1995-1998. Wartość gromadzonych z tego tytułu oszczędności trona oszacowała na kwotę 40 000,00 DM.
Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał S. R. do przedłożenia informacji dotyczących adresów i dokładnych nazw pracodawców niemieckich, u których był zatrudniony w latach 1995-1998.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie S. R. wyjaśnił, iż pracował u kilkunastu pracodawców niemieckich, zaś z uwagi na upływ czasu ich adresów dokładnie nie pamięta. Oświadczył również, że w tamtym czasie jego praca polegała na wykonywaniu prac doraźnych, świadczonych na rzecz osób przypadkowych, nie interesowały go nazwiska pracodawców, a jedynie praca. Wskazał, że wykonywane przez niego prace miały charakter remontowo-budowlany. Podkreślił, że na dowód wykonywania pracy w Niemczech i osiąganych zarobków wskazał świadków, którzy złożyli zeznania w siedzibie Urzędu. Przedstawił również pieczątki w paszporcie świadczące o jego wyjazdach i pracy w Niemczech.
Pismem z dnia 5 stycznia 2007 r. małżonkowie R. uzupełnili powyższe wyjaśnienia dołączając oświadczenia świadków (m.in. byłych pracodawców niemieckich S. R.).
Ustanowiony przez małżonków R. pełnomocnik w piśmie z dnia 22 września 2008 r. wniósł o przesłuchanie dwóch świadków na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2002-2004. Poza tym pełnomocnik podniósł, iż wprawdzie S. R. dotychczas twierdził, że nie był zatrudniony legalnie w Niemczech, jednak podpisywał umowy z pracodawcami niemieckimi, listy wypłat wynagrodzeń, co mogłoby wskazywać, że część dochodów tam uzyskanych mogła mieć charakter legalny. Wniósł również o dopuszczenie jako dowodu w sprawie zamieszczonych w paszporcie S. R. pieczęci potwierdzających przekroczenie granicy polsko-niemieckiej gdyż w aktach znajduje się tylko ich część.
Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, wskazując, że oszczędności, na które powołali się podatnicy pochodzą z nielegalnej pracy na terytorium Niemiec.
W piśmie z dnia 23 października 2008 r. pełnomocnik małżonków wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie załączonego oświadczenia S. R., na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2002-2004, tj. warunków zatrudnienia w Niemczech i otrzymywania wynagrodzenia. Jednocześnie podniósł, że S. R. prawdopodobnie był zameldowany na terytorium Niemiec, a z uwagi na upływ czasu, stosownych dowodów nie posiada. Wskazał również, że otrzymywane przez podatnika w tym czasie wynagrodzenie zbliżone było do kwoty zwolnionej od opodatkowania (w latach 1994-1998) tj. 11 200,00 DEM/rocznie. Z uwagi na okoliczność, iż S. R. przebywał na terytorium Niemiec ponad 183 dni w roku oraz nie uzyskiwał dochodów na terytorium RP, był zwolniony z obowiązku składania zeznań podatkowych i opodatkowania w Polsce. W oświadczeniu S. R. wyjaśnił, że zwykle po przepracowaniu tygodnia w pracy, otrzymywał pieniądze, lecz wcześniej musiał podpisywać listę płac.
Posiadał tam również meldunki tymczasowe, o których wcześniej nie wspominał. Pełnomocnik małżonków wniósł o przesłuchanie C. R. na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2002-2004 oraz o złożenie wniosku do niemieckich władz o informacje, czy S. R. pracował legalnie na terenie Niemiec w okresie 1995-1998 oraz czy płacił podatki, z uwagi, że przebywał tam ponad 183 dni w roku.
Organ pierwszej instancji wyznaczył datę (18 grudnia 2008 r.) przesłuchania w charakterze świadka: C. R., R. A. i J. M. Matka M. R. – J. M., korzystając z przysługującego jej prawa, odmówiła składania zeznań.
W dniu 7 maja 2009 r. został przesłuchany C. R., który zeznał, że w 1998 r. zwrócił się do podatnika o zakupienie 15 000,00 marek niemieckich. Transakcji dokonano w domu matki S. R., podczas której okazało się, że podatnik przechowywał znaczne ilości waluty. Nie był jednak w stanie określić wartości zgromadzonych przez S. R. oszczędności.
Dodatkowym źródłem utrzymania małżonków R. było również zbieranie w okresie sezonowym runa leśnego i jego sprzedaż na drogach. Zebrane w ten sposób pieniądze dawały całoroczne utrzymanie. Po zawarciu związku małżeńskiego M. i S. R. zamieszkiwali wspólnie z matką i rodzeństwem S. R. oraz pozostającym na ich utrzymaniu synem, ponosząc wydatki jedynie w zakresie: opłat za telefon, zakupu paliwa, ubezpieczenia samochodu (OC, AC, NW). Małżonkowie zeznali, że z tytułu otrzymanych z okazji ślubu darowizn pieniężnych zgromadzili środki w łącznej wysokości ok. 10.000 lub 12.000 zł, oprócz otrzymanych prezentów ślubnych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 12 605,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 16 806,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął połowę kwoty 33 611,60 zł (16 806,00 x 0,75) stanowiącą nadwyżkę wpłat nad wypłatami środków zgromadzonych na lokatach bankowych (253 378,54 zł - 219 766,94 zł). Ponadto uznał, że wysokość dochodów ze sprzedaży runa leśnego i złomu były wystarczające na zaspokojenie bieżącego utrzymania się rodziny.
W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podniósł, że małżonkowie R. w żaden sposób nie wykazali, iż na koniec 1998 r. mogli posiadać oszczędności w wysokości 40 000,00 DEM. Podkreślił przy tym, że paszport, w którym widnieją liczne stemple potwierdzające fakt przekroczenia granicy przez S. R. nie dowodzi podjęcia pracy na terenie Niemiec. W takim przypadku, zdaniem organu, dowodem winny być dokumenty potwierdzające zezwolenie na pracę, umowa o pracę, zaświadczenie wystawione przez właściwy urząd lub pracodawcę. Podatnik nie posiadał dokumentów związanych z zatrudnieniem, nie zgłaszał wwozu dewiz na teren kraju, nie dokonywał też wpłat na rachunek bankowy w okresie, kiedy rzekomo uzyskiwał tak znaczne dochody, w tym też czasie nie ponosił znacznych wydatków.
Ponadto organ stwierdził, że przeprowadzona analiza zeznań podatkowych S. R. za lata, w których uzyskiwał on dochody z pracy poza granicami kraju wykazała, że dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania w kraju. Podatnik nie przedłożył dowodów, by dochody te zostały zgłoszone do opodatkowania w kraju świadczenia pracy, podkreślając wielokrotnie, że była to praca "na czarno".
Organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzona analiza, sporządzonego na podstawie znajdujących się w paszporcie pieczęci dat przekroczenia granicy, zestawienia wykazała, iż jedynie w 1997 r. S. R. mógł spędzić na terenie Niemiec więcej niż 183 dni (maksymalnie 216 dni). Podatnik często przekraczał granicę, ale były to raczej wyjazdy nieregularne i równie częste przed i po okresie wskazanym w złożonych wyjaśnieniach. Organ wskazał też, iż gdyby przyjąć, że S. R. pracując w Niemczech uzyskiwał przeciętne wynagrodzenie, ponosząc koszty wyżywienia, dojazdu do pracy z Polski i prowadząc bardzo oszczędny tryb życia, mógł zaoszczędzić połowę otrzymanego w tym okresie wynagrodzenia, tj. kwotę 11 712,00 DEM, co w przeliczeniu dałoby 25 949,10 zł.
Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego skoro małżonkowie R. nie posiadając żadnego stałego źródła utrzymania systematycznie dokonywali wpłat na terminowe lokaty bankowe, podstawą posiadanych oszczędności było nieujawnione i stałe źródło dochodów. W zakresie otrzymanych przez małżonków z okazji ślubu darowizn pieniężnych organ uznał, że posłużyły one na pokrycie wydatków poniesionych przez podatnika na zorganizowanie wesela.
Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Z., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 129, art. 139 § 1, art. 140, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 200, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej; art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że małżonkowie R. nie uprawdopodobnili, ani tym bardziej nie udowodnili posiadania w roku podatkowym środków finansowych pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, które pozwoliły na pokrycie poniesionych przez nich w tym okresie wydatków, związanych z wpłaceniem w roku podatkowym na lokaty bankowe kwot (253 378,54 zł) przewyższających wypłaty związane z ich likwidacją (219 766,94 zł).
Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż wysoce prawdopodobne jest, że S. R. był zatrudniony na terytorium Niemiec w latach 1995-1998 i w związku z tym uzyskiwał dochody. Zgromadzone dowody nie potwierdzają jednak ani wysokości uzyskanych w tamtym okresie dochodów, ani też, że zarobione przez małżonka skarżącej pieniądze miały walor legalności. Nie potwierdzają również zgromadzenia przez S. R. oszczędności w wysokości 40 000,00 DM, ani przechowywania tych środków do roku podatkowego i przeznaczenia ich na założenie lokat bankowych.
W ocenie organu, gdyby nawet małżonkowie wykazali legalny charakter wywodzących się z pracy za granicą dochodów oraz, że pochodzące z tego źródła oszczędności w 1998 r. wynosiły 40 000,00 DM, to winni również wykazać, że oszczędności z tego tytułu były w ich dyspozycji w roku podatkowym 2003. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak tej okoliczności. Małżonkowie R. nie przedstawili w toku postępowania dowodów świadczących o wysokości zgromadzonych tytułem pracy na terytorium Niemiec środków pieniężnych. Nie wykazali także, iż środki te posiadali nadal w roku 2003.
W ocenie Dyrektora nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia wynikających z art. 121, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej głównych zasad postępowania. W prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji podjął niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Wszystkie podnoszone przez małżonków R. okoliczności były weryfikowane przez organy podatkowe i zostały poddane ocenie, zgodnie z przepisami art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w oparciu o składane w toku postępowania ich wyjaśnienia.
Od powyższej decyzji wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zarzucono naruszenie: art. 180 Ordynacji podatkowej; art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f.; art. 127 Ordynacji podatkowej; art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej; art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 190 Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i wstrzymanie wykonania decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga jest bezzasadna i oddalił ją na podatnie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).
Zdaniem Sądu słusznie zauważyły organy podatkowe, że małżonkowie R. nie uprawdopodobnili, ani tym bardziej nie udowodnili posiadania w roku podatkowym środków finansowych pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, które pozwoliły na pokrycie poniesionych przez nich w tym okresie wydatków, związanych z wpłaceniem w roku podatkowym na lokaty bankowe kwot (253 378,54 zł) przewyższających wypłaty związane z ich likwidacją (219 766,94 zł). Nie wykazali również, że posiadane na początku 2003 r., w formie lokat, środki finansowe wywodziły się z rzekomo zgromadzonej w 1998 r. kwoty 40 000,00 DM, pochodzącej z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec.
Sąd podkreślił również, że aby można było pokryć nadwyżkę wydatków w roku podatkowym musi nastąpić, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., związek czasowy miedzy wydatkami a mieniem pokrywającym te wydatki. Jeżeli związek czasowy między nimi jest odległy lub go brak, to niedopuszczalne jest przyjęcie, że mienie to mogło pokryć nadwyżkę wydatków. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W toku postępowania małżonkowie R. starali się jedynie uprawdopodobnić dochody jakie uzyskiwał S. R. w latach 1994-1998, z pracy na terytorium Niemiec oraz z otrzymanych prezentów ślubnych.
Natomiast przedmiotowe postępowanie dotyczyło dochodów małżonków uzyskanych w 2003 r. lub zgromadzonych na początku 2003 r., bowiem w rozpoznawanym roku ponieśli oni wydatki w postaci założonych lokat pieniężnych, które znacznie przekraczały wysokość uzyskanych w tym roku dochodów. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że związek czasowy między dochodami zgromadzonymi do 1998 r. a wydatkami poniesionymi w 2003 r. jest zbyt odległy aby móc uznać powstałe w ten sposób mienie na pokrycie wydatków związanych z założeniem przedmiotowych lokat.
Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie dowodów w postaci zeznań stron i świadków zebranych w toku innych postępowań podatkowych.
Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów skłoniła Sąd do konkluzji, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:
(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także błędną wykładnię i zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;
(2) art. 134 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi dot. naruszenia art. 127, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej; art. 191 Ordynacji podatkowej; art. 190 Ordynacji podatkowej;
(3) art. 141 § 4 p.p.s.a.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z dnia 29 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł:
(1) o uwzględnienie przy rozpoznawaniu i rozstrzygnięciu sprawy motywów wyroków NSA z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11, II FSK 2426/11, w których NSA uznał, że podstawową konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych, a w konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., ustała z chwila ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw;
(2) ewentualnie - na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. - o odstąpienie od zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na to, że w chwili wydawania decyzji, jak również orzekania przez WSA w Gorzowie Wlkp., ww. wyrok TK nie funkcjonował w obrocie prawnym, zaś jego wejście w życie podważyło zasadność wielu tysięcy zakończonych, jak i toczących się postępowań podatkowych, na którą to okoliczność organy podatkowe i sądy administracyjne nie miały żadnego wpływu i nie mogły jej przewidzieć.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przypomnieć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r., w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 sierpnia 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.
W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.
Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznana za zgodną z prawem podstawa rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawa ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.
Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych.