Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1409/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę P. M. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą", "Stroną") i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że interpretacją z dnia 27 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
We wniosku opisano następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma być przekształcona w spółkę jawną (osobową), zaś Wnioskodawca zostanie jej wspólnikiem. Później jednak Wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki osobowej. Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. W ramach wystąpienia lub likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze, w postaci następujących składników majątkowych: 1) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (akcje nabyte), 2) akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (akcje objęte).
Wymienione wyżej składniki majątkowe nie będą Wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada, nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu akcje nabyte i akcje objęte zostaną przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
- 1) w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych?
- 2) w jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych?
Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, koszt ten powinien ustalić jako historyczną wartość podatkową tych akcji w spółce osobowej. W tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze spółki osobowej. W opisywanym wypadku "wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" będą wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie tych akcji (cena nabycia). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f., wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia akcji nabytych. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową, powinny zostać rozliczone w momencie zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawcę.
Sposób ustalania kosztów uzyskania powinien być analogiczny w odniesieniu do pytania drugiego. Wydatkami poniesionymi przez spółkę osobową na objęcie akcji objętych jest wartość środków pieniężnych przekazanych spółce osobowej w zamian za otrzymane akcje SKA. Będzie to zatem cena emisyjna, za którą spółka osobowa objęła akcje, o ile cena ta została uregulowana przez spółkę osobową zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Uregulowanie tej ceny może nastąpić także przez potrącenie wzajemnych, wymagalnych i pieniężnych roszczeń między spółką a akcjonariuszem. Omawiane wydatki na objęcie akcji nie zostały zaliczone (nie mogły być zaliczone) do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę osobową - mogły zostać zaliczone dopiero w momencie otrzymania akcji w SKA. Skoro akcje objęte zostały za wkład pieniężny, sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów określa art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f. W konsekwencji, jako koszt uzyskania przychodów należy potraktować wysokość środków pieniężnych przekazanych spółce w zamian za otrzymane akcje objęte.
Skoro odpłatnego zbycia dokona wspólnik, który otrzyma akcje objęte w ramach likwidacji bądź wystąpienia, a nie spółka osobowa, powinien on realizować zasadę odroczenia opodatkowania przewidzianą w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.
Organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
Skarżący, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i ponownego wydania interpretacji o treści wskazanej przez Stronę oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:
- 1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy Wnioskodawca zbywa otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) akcje SKA,
- 2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej,
- 3) art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 30b ust. 4, że przepis art. 30b ust. 2 pkt 1 ma zastosowanie w sytuacji, gdy Wnioskodawca zbywa akcje SKA otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki),
- 4) art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że Wnioskodawca zbywając akcje SKA uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych,
- 5) art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji wynikających z jednoznacznego przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., którego wykładnia literalna nie budzi żadnych wątpliwości,
- 6) art. 169 w zw. z art. 14h ord. pod., poprzez uznanie, że Wnioskodawca zbywając akcje SKA uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, mimo że nie ustalono, czy przedmiotem działalności spółki osobowej jest obrót papierami wartościowymi.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko.
Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że błędne jest stanowisko organu, iż przychód, który Strona może otrzymać ze zbycia akcji otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), gdyż pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej.
Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.
Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. został wprowadzony do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478).
W ocenie WSA, skoro przychód powstały w wyniku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Stronę w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ naruszył art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.
Z tego powodu Sąd odstąpił od oceny interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowisko organu w tej kwestii jest konsekwencją błędnego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargę kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 2 pkt. 17b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że przychód ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez zainteresowaną w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, a nie jako przychód z kapitałów pieniężnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Według przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Skarżący będzie wspólnikiem spółki jawnej. Przewiduje on, że wystąpi z ww. spółki, bądź też spółka ta zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej w postaci akcji S.K.A. odpłatnie nabytych przez spółkę osobową (akcje nabyte), a także akcji S.K.A., które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (akcje objęte). Akcje te zostaną przez Skarżącego odpłatnie zbyte. Sedno sprawy sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskany przez Skarżącego przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych oraz akcji objętych przez spółkę osobową jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., to znaczy jest przychodem z działalności gospodarczej, czy też jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.
Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Dyrektora IS odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który Skarżący może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych oraz akcji objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są akcje nabyte lub objęte w spółce komandytowo- akcyjnej.
Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia Dyrektora IS dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec istnienia art. 14 ust. 2 pkt 17b u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie. W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13).
Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
[pic]