Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 167/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 12 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 111/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.B. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2014r. Nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, lipiec i listopad 2010r. w łącznej kwocie 1.748 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.761,40 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach):
3. 2.1. Wnioskiem z dnia 27 grudnia 2013r. podatnik złożył prośbę o spłatę zadłużenia w formie ratalnej, która nie będzie obciążać budżetu domowego oraz nie pozbawi go środków do egzystencji jakie zapewnia mu Konstytucja RP. Stwierdził ponadto, że jego jedyny dochód to kwota 520 zł z zasiłku specjalnego z GOPS w K. Pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. strona sprecyzowała żądanie stwierdzając, że wniosek dotyczy wszystkich zaległości podatkowych. Podatnik wskazał także, że wnioskuje o rozłożenie tych zaległości na miesięczne raty po 10,00 zł płatne do 15-go dnia każdego miesiąca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 25 lutego 2014r. znak [...] odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, lipiec oraz listopad 2010 r. w łącznej wysokości 1.748,00zł (należność główna) oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) za rok 2010 w wysokości 2.761.40zł (należność główna) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

We wniesionym odwołaniu od w/w decyzji podatnik zakwestionował dokonaną przez organ podatkowy ocenę jego sytuacji życiowej akcentując, że wysokość zasiłku opiekuńczego uprawnia go do skorzystania z ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 25 listopada 2014 r., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.749 z późn. zm., dalej "O.p.") utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Wskazał, że z pisma Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w K. wynika, że w okresie od 21.05.2011 roku do 27.01.2014 roku podatnik otrzymał świadczenia rodzinne w łącznej kwocie 17.030,70zł. Z pisma Powiatowego Urzędu Pracy w L. wynika natomiast, że w latach 2011-2014 podatnik nie był zarejestrowany jako osoba bezrobotna oraz nie pobierał zasiłku dla bezrobotnych. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem strona nie ponosiła żadnych kosztów poza spłatą kredytu (wartość całego zobowiązania: 3.000,00zł, miesięczna rata spłaty-wg. oświadczenia: 145,00zł) bowiem wszystkie koszty utrzymania ponosi mama wnioskodawcy. Z oświadczenia złożonego przez stronę w dniu 10 stycznia 2014 roku wynikało ponadto, że wnioskodawca m.in. nie posiada żadnych rzeczy ruchomych.

Organ ustalił przy tym, że strona jest współwłaścicielem samochodu marki Audi, rok produkcji: 1999, data rejestracji: 20.01.2011r. Organ zaakcentował, że pomimo złożonego przez stronę oświadczenia, że nie posiada ona żadnych rzeczy ruchomych, akta sprawy wskazują, że podatnik był na dzień złożenia wniosku współwłaścicielem samochodu osobowego, którego wartość kształtuje się w granicach 9.650,00zł. Wskazał, że w/w wartość samochodu przewyższa kwotę zaległości podatkowych, a to oznacza, że majątek podatnika nie wyklucza możliwości zaspokojenia przynajmniej części zaległości będących przedmiotem postępowania w przyszłości.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik zadeklarował wywiązanie się z obowiązku uregulowania zaległości podatkowych w ratach płatnych do 15 dnia każdego miesiąca w wysokości 10,00zł. W jego ocenie zaproponowany układ ratalny postrzegany w perspektywie długiego okresu, budzi wątpliwości co do realnej możliwości jego zrealizowania, gdyż wysokość ww. zaległości po przeliczeniu daje okres spłaty ponad 51 lat (bez uwzględnienia opłaty prolongacyjnej). Rozłożenie spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych na raty na ponad 51-letni okres organ uznał za sprzeczny z ideą ulgi, która ma zapewnić realną możliwość spłaty, a także ostatecznie pozyskanie przez budżet państwa należnych mu kwot z tytułu podatków.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie wywiódł, że wnioskodawca nie udowodnił wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, uzasadniającej przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych będących przedmiotem wniosku według zaproponowanego układu ratalnego. Przeciw uznania zasadności tego wniosku przemawia bowiem m.in. fakt, że podatnik na dzień złożenia wniosku posiadał majątek, który zasadniczo może stanowić źródło pokrycia zaległości podatkowych. Wskazał ponadto, że środki pieniężne, którymi dysponował czy dysponuje podatnik - z uwagi na fakt, że koszty utrzymania ponosi matka (wg złożonego oświadczenia) - pozwalają na regulowanie ww. zaległości.

1. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji).
2. 3.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnioskodawca zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa poprzez:
3. - odmowę rozłożenia zadłużenia na raty oraz nie rozpatrzenie wniosku o zbadanie legalności egzekwowanego podatku za 2010 r. Wskazał przy tym, że Urząd Skarbowy bezprawnie i bez posiadanych uprawnień biegłego w zakresie obróbki drewna określił mu wysokość zobowiązania bez uwzględnienia poniesionych kosztów uzyskania dochodu;
4. - nie odniesienie się do w/w kwestii przez organ odwoławczy i powtórzenie argumentacji organu I instancji;
5. - nie rozpatrzenia trzech wniosków przez DIS i nie udzielenia odpowiedzi w tym zakresie.

Ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 6 lipca 2015 r. podtrzymał stanowisko skarżącego zarzucając organowi naruszenie:

1. - art. 67 a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 53 a § 1 i § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię;
2. - przepisów postępowania a to art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

1. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji).
2. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

Wskazał, że w doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia/rozłożenia na raty zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Sąd, pierwszej instancji dokonując oceny zaskarżonych decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszały one prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie.

Organ I instancji zgromadził pełny materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z mamą, osobą niepełnosprawną. Mama skarżącego otrzymuje świadczenie z ZUS, a skarżący zasiłek pielęgnacyjny z tytułu sprawowania opieki nad chorą matką. Organy ustaliły także, że właścicielem nieruchomości jest mama skarżącego. Zwróciły także uwagę, że skarżący we wniosku o udzielenie ulgi nie wykazał, że jest współwłaścicielem samochodu osobowego, a co ustalił organ na podstawie informacji udzielonej ze Starostwa Powiatowego w L., a zaproponowana spłata w kwocie 10,00 zł oznaczałaby spłatę zadłużenia przez 51 lat.

Nie pozostawały bez wpływu na odmowę zastosowania ulgi także młody wiek skarżącego (35 lat) oraz okoliczność, że nie tylko uchylał się od udokumentowania faktów, na które się powoływał, ale złożył oświadczenie niezgodne z prawdą. Za prawidłowe uznał stanowisko organów, że trudna sytuacja materialna nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi wynikającej z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Od ww. wyroku skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata wywiódł skargę kasacyjną zarzucając:
3. I. naruszenie prawa materialnego (art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a."), tj.:

1/ art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 53a § 1 i 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do tego, że pomimo ustalenia przez Sąd, iż skarżący spełnia kryterium ważnego interesu podatnika nie zastosowano wobec skarżącego ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej;

2/ art. 67 ust. 2 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy obywatel ma prawo do pomocy państwa w trudnej dla niego sytuacji, szczególnie gdy są ku temu ustawowe przesłanki.

II. naruszenie przepisów postępowania art.174 pkt 2 p.p.s.a. tj. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1 i 2, 122, 124, 187 § 1, 191 O.p. wobec sprzeczności znajdujących się w uzasadnieniu wyroku.

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniósł o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 lutego 2014r., Znak [...];

ewentualnie o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.
2. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.
3. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
4. 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

1. 6.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania zaznaczyć należy, że dla skuteczności tego zarzutu prowadzącej do uchylenia bądź zmiany rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, niezbędnym jest stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Skarżący formułując ten zarzut podniósł, że treść uzasadnienia rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest wewnętrznie sprzeczna. Poza tym stwierdzeniem nie przedstawił szerszego wywodu, z którego wynikałby wpływ owej sprzeczności na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Dość powiedzieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w rzeczywistości oceniał wyłącznie przebieg procedowania przez organy podatkowe pod względem prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego i wysnucia na jego podstawie wniosków co do zasadności złożonego przez stronę żądania przyznania ulgi podatkowej.

Wyłącznie ta kwestia jest przedmiotem badania przez sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności działania organów administracji w sprawach ulg podatkowych. W tych okolicznościach słusznie wskazał Sąd, że decyzja uznaniowa może być uchylona w wypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem prawa procesowego lub materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach zaś można mówić wówczas, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Takie uchybienia zaś nie miały miejsca w toku procedowania przez organy podatkowe. Podniesiony przez skarżącego zarzut zatem nie może się ostać, albowiem skarżący nie wykazał w jaki sposób uchybienie przepisom postępowania miałoby wpłynąć na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie.

Nawet jeśli w treści uzasadnienia Sądu pojawiła się rozbieżność co do tego, czy organy podatkowe stwierdziły spełnienie bądź niespełnienie przesłanek przyznania ulgi podatkowej, to i tak pozostaje to bez wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu bowiem decyzji organy podatkowe szczegółowo określiły motywy swojego rozstrzygnięcia, wskazując przyczyny, dla których wniosek skarżącego nie został uwzględniony, a Sąd pierwszej instancji tą ocenę zaaprobował.

6.3. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut postawiony organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego. Skarżący wywodzi bowiem, że zaistnienie interesu podatnika oraz interesu publicznego winno być jednoznaczne z koniecznością przyznania ulgi w spłaci zobowiązań podatkowych. To jednak taka - sugerowana przez skarżącego wykładnia przepisów jest wadliwa. Nie można tracić z pola widzenia brzmienia art. 67a O.p., z którego w sposób jednoznaczny wynika, że w razie stwierdzenia istnienia przesłanek organ może, a nie musi udzielić ulgi. Gdyby było inaczej, wprost wskazywałby na to ustawodawca odmiennie konstruując omawiany przepis prawa. Tymczasem w okolicznościach badanej sprawy organy podatkowe ustaliły nie tylko obecną sytuację materialną skarżącego, ale odniosły się również do czasu pomiędzy powstaniem zobowiązania podatkowego, a datą orzekania w sprawie wniosku podatnika. Co prawda okoliczności powstania zobowiązania podatkowego nie mają wpływu na ocenę zasadności wniosku podatnika, niemniej jednak ustalenia faktyczne dotyczące tego okresu pozwalają na ocenę prawdziwości podnoszonych we wniosku o udzielenie ulgi okoliczności faktycznych. Szczegółowo w decyzji organów podatkowych opisano okoliczności powstania zobowiązania podatkowego, sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącego oraz ustalono chociażby możliwości zarobkowania i przeznaczenia choć części dochodu na spłatę zaległości podatkowych. Dość powiedzieć, że niepełnosprawność matki skarżącego datuje się od 7 marca 2006 r. Okoliczność ta jednak nie pozbawiała skarżącego możliwości prowadzenia w 2010 r. działalności gospodarczej. Prawdziwość twierdzenia jakoby konieczność sprawowania osobistej opieki nad chorą matką, uniemożliwiała zarobkowanie i spłatę zaległości podatkowej jest wątpliwa. Nie bez znaczenia pozostawała i ta okoliczność, że skarżący mimo deklaracji spłaty zaległości w kwocie po 10 zł miesięcznie od daty złożenia wniosku o przyznanie ulgi, nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty na poczet zaległości, przy czym jednocześnie jest w stanie spłacać zaciągnięty na krótko przed złożeniem wniosku kredyt.

6.4. Nie sposób podzielić również zarzutu naruszenia art. 67 ust. 2 Konstytucji, z którego to skarżący wywodzi prawo do pomocy ze strony Państwa dla obywatela znajdującego się w trudnej sytuacji. Powołany przez skarżącego przepis ustawy zasadniczej w ocenie organu podatkowego nie może stanowić podstawy przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż odnosi się do kwestii zabezpieczenia społecznego, a nie do kwestii ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zresztą konstytucyjność przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a wydanych w oparciu o art. 217 ustawy zasadniczej, nie budzi wątpliwości.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że kontrolna legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Sposób procedowania organów podatkowych polegający na zebraniu w sprawie obszernego materiału dowodowego, jego szczegółowej analizie, wyczerpującym opisaniu w uzasadnieniach podstaw faktycznych i prawnych pozwala przyjąć, że nie doszło do jakichkolwiek uchybień skutkujących koniecznością uchylenia zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Z tego względu zarzuty skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji, który dokonywał oceny zgodności z prawem wydanej decyzji administracyjnej są nieuzasadnione.

1. 7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
2. 7.1. Przyznanie skarżącemu prawa pomocy (art. 244 § 1 p.p.s.a.) nie obejmuje zwrotu kosztów postępowania między stronami, o czym jest mowa w rozdziale 1 działu V, a przede wszystkim w art. 200–204 p.p.s.a., jak również w art. 248 p.p.s.a. Dlatego też przyznanie stronie prawa pomocy nie chroni jej przed odpowiedzialnością finansową za wynik postępowania, o której sąd administracyjny orzeka stosownie do art. 209 p.p.s.a. (zob. także postanowienie NSA z dnia 11 sierpnia 2008 r., II FSK 259/07, LEX nr 485347). Do niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, które mogą podlegać zwrotowi od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej, należy zaliczyć również zwrot kosztów związanych z przygotowaniem odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 179 zdanie pierwsze p.p.s.a.). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12, Sąd, odpowiadając na pytanie prawne Prezesa NSA, wywołane rozbieżnością w orzecznictwie, stwierdził, że "Art. 204 i art. 205 § 2–4 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. wraz z właściwymi przepisami odrębnymi, do których odsyła art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną".

W związku z powyższym o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez organ orzeczono na podstawie art. 209, art.204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt 1 lit c) w zw. z ust.2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).