Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 1526/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.
W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazał, że powyższym rozstrzygnięciem organ odwoławczy na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 marca 2006 r., wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania, ustalającą podatniczce kwotę 2.851,00 zł podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodu w kwocie 3.800,67 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ drugiej instancji stwierdził, że w odniesieniu do roku 2001 r. dokonano rzetelnej analizy przedstawionych dowodów, podkreślono, że odmienna od podatniczki ocena niektórych dowodów nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.
Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, a w szczególności niepowołanie przepisu prawa, z którego wynikałby obowiązek przechowywania prywatnych dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków, jak również gromadzenie oszczędności, a nadto art. 120, 121, 122, 124, 127, 180, 181, 187 § 1, 191, 199a, 210 § 4, 229 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie, co miało doprowadzić organ odwoławczy do wyciągnięcia błędnych wniosków, iż skarżąca uzyskiwała przychód z nieujawnionych źródeł oraz ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Zarzucono także nieuwzględnienie wszystkich zasobów majątkowych podatnika, zgromadzonych przed 2000 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie budzi wątpliwości wartość poniesionych przez podatniczkę w 2001 r. wydatków w kwocie 109.010,00 zł. Strona skarżąca, w toku postępowania podatkowego ani w skardze, nie podejmowała polemiki z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi w tym zakresie, zwłaszcza odnoszącymi się do oceny rodzaju i wysokości poniesionych wydatków. Skarżąca skoncentrowała się przede wszystkim na próbie wykazania, że środki finansowe przez nią zgromadzone w latach 1994-2001, w postaci darowizn, przychodu ze sprzedaży zabytkowego zegara, realizacji lokat depozytowych "na okaziciela", kwoty "powitalnego" uzyskanej od trzech miast niemieckich, wynagrodzenia za pracę w Niemczech, wraz z przychodami osiągniętymi w 2001 r., wystarczyły na pokrycie wydatków poniesionych w 2001 r.
Sąd zaakcentował, że spór między organami podatkowymi, a skarżącą odnosił się do kwestii rozstrzygnięcia, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia bytu i rozmiarów zobowiązania podatkowego.
Sąd wskazał na specyfikę postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego i stwierdził, że obowiązek dowodowy podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, to na podatniczce spoczywał obowiązek wykazania, że wskazaną różnicę pokryła z innych niż ujawnione w zeznaniu podatkowym przychodów i mienia, uzyskanego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.
W ocenie Sądu, różnica między poniesionymi przez podatniczkę w 2001 r. wydatkami (109.010,00 zł), a wykazanymi w zeznaniu podatkowym PIT-37 przychodami za 2001 r. (z zeznania tego wynika, iż skarżąca uzyskała w rozpatrywanym roku dochód netto z wynagrodzenia ze stosunku pracy - po potrąceniach - 13.838,70 zł, przy nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 702,20 zł) uzasadniała przyjęcie przez organ podatkowy domniemania o pokryciu różnicy z środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
W konsekwencji skład orzekający skonstatował, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a dokonane ustalenia nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1,191 Ordynacji podatkowej. Ponadto wszystkie sporne okoliczności faktyczne, a także stan sprawy zostały prawidłowo przeanalizowane, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a zatem nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za niekonkretne i nie poparte jednoznacznymi wskazaniami Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art.121,124,127, 180,181, 199a i 229 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2006 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie:
- 1) prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżąca uzyskiwała przychód z nieujawnionych źródeł, a w konsekwencji ustaleniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym;
- 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – poprzez jego niezastosowanie wobec naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania administracyjnego art. 122, 180, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przejawiające się niepodjęciem działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego, przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a skutkowało oddaleniem skargi,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych powołanych przez skarżącą w sprawie, skutkujące przyjęciem za podstawę wyroku nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy.
Skarżąca wywodziła, że powyższe naruszenia doprowadziły do rażących uchybień na etapie postępowania podatkowego, które, pomimo że miały istotny wpływ na wynik sprawy, nie zostały przez Sąd pierwszej instancji dostrzeżone, co doprowadziło do wadliwej kontroli legalności działania organów. W ocenie strony skarżącej, Sąd oparł się na niewłaściwych ustaleniach faktycznych poczynionych, z naruszeniem prawa przez organy podatkowe, a w konsekwencji dokonano błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podkreślić, że pierwszy z nich (zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.) dotknięty jest zasadniczym błędem konstrukcyjnym. Jak podniósł autor skargi kasacyjnej, wydając zakwestionowaną decyzję dopuszczono się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wymienionego przepisu, skutkiem czego było przyjęcie, że skarżąca uzyskiwała przychód z nieujawnionych źródeł. To z kolei stworzyło podstawę dla ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Rzecz w tym, iż dokonanie ustaleń w tym przedmiocie jest kwestią oceny faktów sprawy, a nie konsekwencją wykładni przepisów prawa albo niewłaściwego ich zastosowania. W żadnym z dalszych fragmentów skargi kasacyjnej nie wyjaśniono do czego sprowadzała się błędna wykładnia prawa lub jego niewłaściwe zastosowanie. Jedynie na ostatniej stronie tejże skargi poprzestano na tyleż prostej, co niezrozumiałej konstatacji, iż błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy "prowadzić musi do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, w tym przypadku art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku do chodowym od osób fizycznych". Okoliczność ta zwalnia Sąd z obowiązku rozważania meritum postawionego zarzutu.
Ocena drugiej grupy zarzutów zdaje się uzasadniać tezę, iż formułując je, autor skargi kasacyjnej podjął w istocie polemikę z ustaleniami przyjętymi przez sąd administracyjny pierwszej instancji dla potrzeb wyrokowania. Wytykając temu sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wskazano, jakiego rodzaju uchybienie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego stało się jego udziałem. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się do spostrzeżenia "niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego i nieuwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych powołanych przez skarżącą w sprawie". Zarówno z tej, jak i dalszych jego wypowiedzi wynika, że utożsamia on rolę sądu administracyjnego, wyposażonego przecież w kompetencje kasacyjne, z wykonywaniem zadań właściwych dla postępowania wyjaśniającego, zastrzeżonego dla organów podatkowych. Tymczasem dokonuje on jedynie weryfikacji ustaleń tych ostatnich, kierując się kryterium zgodności kontrolowanych działań z prawem.
W obszernym uzasadnieniu wyroku, wyjaśniono, dlaczego sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sposób niezwykle szczegółowy, wręcz drobiazgowy, przeanalizował zarzuty skargi, konfrontując je z ustaleniami i wnioskami organów podatkowych. Wskazał on na konieczność poddania ich, podobnie zresztą jak twierdzeń skarżącej, całościowej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy, ocenie prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jego stanowisko, że powoływanie przez skarżącą coraz to nowych dowodów układa się w określony, uzasadniający sięgniecie do zasad logiki i doświadczenia życiowego, mechanizm. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że dokonana ocena grzeszy dowolnością, ignoruje materiał zgromadzony w aktach sprawy lub usprawiedliwia błędy organów podatkowych.
Nie sposób więc mówić w tej sytuacji o naruszeniu przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 180, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przekonujące pod względem prawnym, spójne i logiczne, a co najważniejsze – odwołujące się do konkretnych ustaleń i dowodów utrwalonych w aktach sprawy uzasadnienie zaskarżonego wyroku podważa zasadność zarzutów skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego należy zauważyć, iż zarzucane w skardze kasacyjnej przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów nie mogło się w żadnym wypadku łączyć z oceną sądu administracyjnego, a co najwyżej organów podatkowych. Skoro tak, pozbawione logiki jest twierdzenie, że to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i "skutkowało oddaleniem skargi". W świetle przedstawionych ustaleń, mogło ono jedynie skutkować wydaniem nieprawidłowej decyzji, czego jednak uzasadnienie zapadłego wyroku nie potwierdza.
W tym stanie rzeczy, mając na uwadze tak bezzasadność wysuniętych zarzutów, jak i sformułowanie ich w sposób odbiegający od konstrukcyjnej poprawności skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak sentencji.