Uzasadnienie
Decyzją z dnia 14 września 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 marca 2006 r., wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania, ustalającą K. K. (Skarżącej) kwotę 8.367,00 zł. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu w kwocie 11.155,58 zł. nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Organ odwoławczy ustosunkowując się do odwołania strony od decyzji pierwszoinstancyjnej dokonał wykładni przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm., dalej.u.p.d.o.f.). Zaakcentowano uprawnienie organu wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej do swobodnej oceny dowodów. Niepodzielono zarzutu odwołania, iż w odniesieniu do roku 2002 organ podatkowy nie dokonał rzetelnej analizy przedstawionych dowodów, podkreślono, że odmienna od podatniczki ocena niektórych dowodów nie stanowi naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.).
Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności niepowołanie przepisu prawa, z którego wynikałby obowiązek przechowywania prywatnych dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków, jak również gromadzenie oszczędności, a nadto art. 120, 121, 122, 124, 127, 180, 181, 187 § 1, 191, 199a, 210 § 4, 229 Ord.pod. Zarzucono również naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie, co miało doprowadzić organ odwoławczy do wyciągnięcia błędnych wniosków, iż skarżąca uzyskiwała przychód z nieujawnionych źródeł oraz ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Zarzucono także nieuwzględnienie wszystkich zasobów majątkowych podatnika, zgromadzonych przed 2000 r.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarzonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn.akt. I SA/GL 1527/06, oddalił skargę.
Sąd podkreślił, że zasadniczy wątek skargi wiąże się z konsekwencjami ustaleń organów podatkowych obu instancji dotyczących roku 2001, ponieważ skutkiem dokonanej przez organy oceny zasobów finansowych i majątkowych podatniczki, jakimi mogła ona dysponować na początku 2001 r., było kwestionowane przez skarżącą stanowisko, że na początku 2002 r. nie dysponowała żadnymi oszczędnościami. Sąd uznał za poprawne ustalenia w tym zakresie organów podatkowych obu instancji i wskazał, że jedyną kwestią sporną, odnoszącą się do roku 2002, był problem oceny oświadczenia dot. zakupu płodów rolnych w 2002 r. Spór między organami podatkowymi, a skarżącą odnosił się do kwestii rozstrzygnięcia, na kim ciąży obowiązek wykazania tych faktów, które mają znaczenie dla ustalenia rozmiarów zobowiązania podatkowego.
Sąd wskazał na specyfikę postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego i stwierdził, że obowiązek dowodowy podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.
W kwestii granic swobodnej ceny dowodów przez organy podatkowe Sąd wskazał art. 180 § 1 i art. 191 Ord. pod. Zdaniem Sadu, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a dokonane ustalenia nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1,191 Ord. podj.
W ocenie Sądu różnica między poniesionymi przez podatniczkę w 2002 r. wydatkami (26.976,00 zł.), a wykazanymi w zeznaniu podatkowym PIT-37 przychodami za 2002 r. uzasadniała przyjęcie przez organ podatkowy domniemania o pokryciu różnicy z środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego zmianę i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2006 r., uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez:
- - naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że skarżąca uzyskiwała przychód z nieujawnionych źródeł, a w konsekwencji ustaleniem zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym,
- b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie:
- - art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. – poprzez jego niezastosowanie wobec naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania administracyjnego, przepisów Ord.pod. – art. 122, 180, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ord.pod., przejawiające się niepodjęciem działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego, przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów – które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a skutkowało oddaleniem skargi:
- - art. 145 § 1 ust.1 pkt a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez niewzięci pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych powołanych przez skarżącą w sprawie, skutkujące przyjęciem za podstawę wyroku nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podkreślić, że pierwszy z nich (zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.) dotknięty jest zasadniczym błędem konstrukcyjnym. Jak podniósł autor skargi kasacyjnej, wydając zakwestionowaną decyzję dopuszczono się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wymienionego przepisu, skutkiem czego było przyjęcie, że skarżąca uzyskiwała przychód z nieujawnionych źródeł. To z kolei stworzyło podstawę dla ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym (s. 2 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, iż dokonanie ustaleń w tym przedmiocie jest kwestią oceny faktów sprawy, a nie konsekwencją wykładni przepisów prawa albo niewłaściwego ich zastosowania. W żadnym z dalszych fragmentów skargi kasacyjnej nie wyjaśniono do czego sprowadzała się błędna wykładnia prawa lub jego niewłaściwe zastosowanie.
Jedynie na s. ostatniej tejże skargi poprzestano na tyleż prostej, co niezrozumiałej konstatacji, iż błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy "prowadzić musi do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, w tym przypadku art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku do chodowym od osób fizycznych". Okoliczność ta zwalnia Sąd z obowiązku rozważania meritum postawionego zarzutu.
Ocena drugiej grupy zarzutów zdaje się uzasadniać tezę, iż formułując je, autor skargi kasacyjnej podjął w istocie polemikę z ustaleniami przyjętymi przez sąd administracyjny pierwszej instancji dla potrzeb wyrokowania. Wytykając temu sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wskazano, jakiego rodzaju uchybienie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego stało się jego udziałem. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się do spostrzeżenia "niewzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego i nieuwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych powołanych przez skarżącą w sprawie" (s. 2). Zarówno z tej, jak i dalszych jego wypowiedzi wynika, że utożsamia on rolę sądu administracyjnego, wyposażonego przecież w kompetencje kasacyjne, z wykonywaniem zadań właściwych dla postępowania wyjaśniającego, zastrzeżonego dla organów podatkowych.
Tymczasem dokonuje on jedynie weryfikacji ustaleń tych ostatnich, kierując się kryterium zgodności kontrolowanych działań z prawem. W obszernym uzasadnieniu wyroku, zwłaszcza na s. 11 – 22 wyjaśniono, dlaczego sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sposób niezwykle szczegółowy, wręcz drobiazgowy, przeanalizował zarzuty skargi, konfrontując je w ustaleniami i wnioskami organów podatkowych. Wskazał on na konieczność poddania ich, podobnie zresztą jak twierdzeń skarżącej, całościowej, uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy, ocenie prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jego stanowisko, że powoływanie przez skarżącą coraz to nowych dowodów układa się w określony, uzasadniający sięgniecie do zasad logiki i doświadczenia życiowego, mechanizm (s. 20 uzasadnienia zapadłego wyroku). Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że dokonana ocena grzeszy dowolnością, ignoruje materiał zgromadzony w aktach sprawy lub usprawiedliwia błędy organów podatkowych.
Nie sposób więc mówić w tej sytuacji o naruszeniu przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, 180, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ord. pod. Przekonujące pod względem prawnym, spójne i logiczne, a co najważniejsze – odwołujące się do konkretnych ustaleń i dowodów utrwalonych w aktach sprawy uzasadnienie zaskarżonego wyroku podważa zasadność zarzutów skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego należy zauważyć, iż zarzucane w skardze kasacyjnej (s.
2) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów nie mogło się w żadnym wypadku łączyć z oceną sądu administracyjnego, a co najwyżej organów podatkowych. Skoro tak, pozbawione logiki jest twierdzenie, że to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy i "skutkowało oddaleniem skargi" (tamże). W świetle przedstawionych ustaleń, mogło ono jedynie skutkować wydaniem nieprawidłowej decyzji, czego jednak uzasadnienie zapadłego wyroku nie potwierdza.
W tym stanie rzeczy, mając na uwadze tak bezzasadność wysuniętych zarzutów, jak i sformułowanie ich w sposób odbiegający od konstrukcyjnej poprawności skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak sentencji.