Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/GL 1528/06, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 marca 2006 r., nr [...], ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 24.280,00 zł od dochodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, iż K. K. (dalej: skarżąca) poniosła w 2003 r. wydatki na łączną kwotę 61.837,32 zł, które według wyjaśnień zostały pokryte oszczędnościami z lat ubiegłych w kwocie 60.000,00 zł, wynagrodzeniem ze stosunku pracy w kwocie 21.120,00 zł, darowiznami przekazanymi przez matkę, ojca i siostrę skarżącej, po 9.000,00 zł każda, ekwiwalentem z tytułu zalesiania gruntów rolnych w kwocie 5.000,00 zł oraz dochodem osób pozostających w gospodarstwie domowym: matki – 12.789,00 zł i ojca – 15.640,00 zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił także, iż skarżąca mogła dysponować w 2003 r. dochodami w łącznej kwocie 29.466,74 zł., na którą złożyło się wynagrodzenie za pracę w kwocie netto 15.491,29 zł oraz wynagrodzenie z tytułu zalesiania w kwocie 4.453,20 zł. Ponadto organ uznał kwotę 520,25 zł otrzymaną z tytułu odsetek od pieniędzy gromadzonych na rachunku bankowym w okresie od dnia 22 października 1997 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. oraz darowiznę otrzymana od siostry w kwocie 9.000,00 zł.
Organ nie uznał natomiast, że skarżąca mogła dysponować w 2003 r. oszczędnościami z lat poprzednich, co wynika z przeprowadzonego postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych za lata poprzedzające ten rok.
Organ nie uznał również jako źródło finansowania wydatków, poniesionych w 2003 r., dochodów rodziców, z którymi skarżąca pozostawała we wspólnym gospodarstwie domowym ze względu na to, że dochód ten został uwzględniony przy określaniu poziomu ponoszonych przez skarżącą rocznych kosztów na bieżące wydatki, w wysokości 500,00 zł.
Organ nie uznał też darowizn dokonanych przez matkę i ojca skarżącej, ponieważ uzyskiwane przez nich dochody nie pozwalały na ich dokonanie, przy uwzględnieniu, że ponosili oni koszty związane z utrzymaniem trzyosobowej rodziny.
Podsumowując, wydatki, które nie znalazły pokrycia w dochodzie za 2003 r. wyniosły 32.372,58 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku rozpatrzenia odwołania podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej.
Organ uznał bowiem, iż postępowanie było przeprowadzone w sposób rzetelny, a każdy z przedstawionych problemów został dogłębnie zbadany.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca ponowiła zarzuty odwołania, które odnosiły się jednocześnie do dwóch innych decyzji – za 2001 r. i 2002 r.
Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), w tym art. 120 – art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 4 i art. 229, w szczególności przez brak wykazania przepisu, na podstawie którego skarżąca miała obowiązek przechowywania dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków i gromadzenie oszczędności, a także art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), przez błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do opodatkowania z nieujawnionych źródeł.
Skarżąca podniosła, iż dowodem w postępowaniu z nieujawnionych źródeł powinny być wyjaśnienia podatnika, których wartość dowodowa jest uzależniona od tego, czy są one prawdopodobne. Podkreśliła, że dowodzenie posiadania zasobów majątkowych w okresie 1996 – 2000, ze względu na upływ czasu oraz brak obowiązku przechowywania dowodów ich uzyskania, musi polegać wyłącznie na oświadczeniach podatników.
Zdaniem skarżącej uprawdopodobniła ona okoliczności z tym związane, w tym fakt lokowania, w latach 1996 – 2000, pieniędzy (otrzymanych z okazji 18 – tych urodzin) w certyfikatach depozytowych na okaziciela oraz uzyskanie z tego tytułu dochodu, w kocie 10.000,00 zł (brak przeciwdowodu), a także fakt uzyskania w 1995 r. przychodu, w kwocie 5.000,00 zł z tytułu sprzedaży M. M. zabytkowego zegara (zeznania byłej żony i ich syna nie są bezstronne).
Podtrzymała także, iż za wiarygodne należy uznać jej wyjaśnienia w przedmiocie otrzymania kwoty 500 DEM z tytułu tzw. powitalnego z urzędów miast niemieckich.
Skarżąca, odnosząc się do oceny dokonanej przez organ podatkowy dowodów w postaci oświadczeń oraz zeznań świadków podniosła między innymi, iż w związku z zeznaniem M. M. ocena ta wskazuje, że organ zasięgnął opinii grafologa, o czym skarżąca nie została powiadomiona.
Z kolei w kwestii stwierdzonych przez organ podatkowy rozbieżności w wypowiedzi A. G., skarżąca zauważyła, że powstały one na skutek pomyłki, a wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski, na podstawie faktu pozostawania świadka bez pracy (na dzień przesłuchania), są zbyt dalekie i nie świadczą o braku otrzymania od niego w 1994 r. kwoty 24 mln zł.
Skarżąca zakwestionowała także sposób przeliczenia wynagrodzenia otrzymanego w latach 1993 i 1994 za pracę w Essen oraz braku uwzględnienia sprzedaży w dniu 1 września 2000 r. 13.000,00 DEM, na kwotę 25.870,00 zł.
Ponadto skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu brak uznania darowizn dokonanych w 2003 r. przez rodziców skarżącej, podkreślając, iż dokonana analiza możliwości finansowych rodziców stanowi czysto statystyczny dokument, a poza tym o ich ważności nie powinien decydować stan majątkowy darczyńców, a jedynie przepisy Kodeksu cywilnego. Zauważyła także, że udzielenie darowizny potwierdza złożone przez matkę w dniu 28 marca 2006 r. oświadczenie w formie aktu notarialnego. Podobnie, w przypadku pożyczki w kwocie 7.000 DEM udzielonej przez siostrę skarżącej.
Również brak opodatkowania powyższych czynności nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, a tym samym nie powinno mieć znaczenia dla oceny czy doszło do darowizny czy też pożyczki. Skarżąca zwróciła również uwagę, iż zgodnie z art. 199a § 3 o.p. organ podatkowy nie może samodzielnie decydować o nieważności czynności cywilnoprawnej, ale powinien zwrócić się w tej sprawie do sądu powszechnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia wysokości poniesionych przez skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2003 r. oraz w latach poprzedzających ten rok, a tym samym prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.
Sąd wskazał, iż główna linia obrony skarżącej koncentrowała się przede wszystkim na próbie wykazania zgromadzenia środków finansowych w latach 1994 – 2001, które wraz z przychodami osiągniętymi w latach 2001, 2002 i 2003 pozwoliły na pokrycie wydatków w 2003 r. W związku z tym Sąd wskazał, iż decyzją z dnia 14 września 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 marca 2006 r., nr [...], w sprawie ustalenia wysokości dochodu za 2001 podlegającego opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. r., w której dokonał pełnej oceny zebranego materiału dowodowego, dotyczącego wskazanych przez skarżącą dochodów, jakie miała ona otrzymać z różnych tytułów w latach 90 – tych oraz w 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/GL 1526/06, oddalił skargę na powyższą decyzję.
Podobnie decyzją z dnia 14 września 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 marca 2006 r., nr [...], w sprawie ustalenia wysokości dochodu za 2002 r. podlegającego opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące kwestii odnoszących się do lat podatkowych 2001 i 2002 nie podlegają zatem ocenie w toku niniejszego postępowania.
Natomiast odnosząc się do kwestii spornej dotyczącej 2003 r., a mianowicie do darowizn otrzymanych przez skarżącą od rodziców po 9.000,00 zł każda, Sąd uznał argumentację organów za racjonalną i zgodną z regułami ekonomii procesowej. Sąd wskazał, iż okoliczności sprawy potwierdzają, że rodzice skarżącej nie dysponowali środkami finansowymi pozwalającymi im na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem siebie i skarżącej, a dodatkowo podarowania jej kwoty 18.000,00 zł. Akt notarialny, na który powołuje się skarżąca potwierdził jedynie, iż osoby w nim wymienione oświadczenie takie złożyły, co nie stanowi jednak potwierdzenia dokonania darowizny.
Sąd nie podzielił również poglądu skarżącej, iż w celu pozbawienia mocy dowodowej oświadczeń o dokonanych darowiznach, organ powinien był wystąpić do sądu powszechnego. Skuteczność czynności na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa.
W ocenie Sądu objęte skargą rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, prawidłowo ocenionego przez organ, a tym samym nie można podzielić zarzutu, że doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 czy też art. 191 o.p. Wszystkie sporne okoliczności faktyczne, a także stan prawny sprawy został prawidłowo przeanalizowany, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też nie można podzielić również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. Natomiast za niekonkretne i nie poparte jednoznacznymi wskazaniami Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 121, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 199a i art. 229 o.p.
W skardze kasacyjnej z dnia 25 sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie:
- - prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca uzyskała przychód z nieujawnionych źródeł, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym;
- - przepisów procesowych, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez jego niezastosowanie wobec naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w toku postępowania administracyjnego przepisów o.p., w tym art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4, poprzez niepodjęcie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi;
- - przepisów procesowych, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wzięcia pod uwagę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych powołanych przez skarżącą w sprawie, skutkujące przyjęciem za podstawę wyroku nieprawidłowego stanu faktycznego sprawy.
Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o:
- - zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2006 r., nr [...], względnie
- - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz
- - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż skarżąca dostarczyła dowody wskazujące na posiadanie środków pieniężnych i zasobów majątkowych, lecz zostały one z niewiadomych przyczyn zakwestionowane, zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego. Sąd, przychylając się do oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy, nie wskazał, z jakich powodów odmówił wartości dowodowej dostarczonym materiałom. Sam fakt pojawienia się dokumentów, po kolejnym wydaniu decyzji, jak określił Sąd "na potrzeby wypełnienia luki" między wydatkami a dochodami, nie może stanowić podstawy do ich kwestionowania. Skarżąca nie miała obowiązku, ani potrzeby przechowywania dokumentów za lata 1993 – 2000 i musiała je uzyskać na potrzeby prowadzonego postępowania. Obowiązkiem organów jest odniesienie się do każdego dowodu dostarczonego na każdym etapie postępowania, w przeciwnym razie stanowi to naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej, ocena dowodów w postaci oświadczeń i zeznań osób, które darowały skarżącej środki pieniężne została dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a także stanowi naruszenie art. 180 i art. 181 o.p. Naruszenie art. 180 § 1 i § 2 o.p. stanowi również brak uznania za udowodnione uzyskania przez skarżącą dochodu z lokowania pieniędzy w certyfikatach depozytowych wystawionych na okaziciela. Nadto niezrozumiały dla skarżącej pozostaje nadal sposób ustalenia dochodu za lata 1993 i 1994 z tytułu wynagrodzenia otrzymanego w markach niemieckich za pracę w Essen i brak uwzględnienia kwoty uzyskanej ze sprzedaży tych marek w kantorze wymiany walut w dniu 1 września 2000 r., a także brak uwzględnienia kwoty pochodzącej z tzw. powitalnego, otrzymanego z urzędów miast niemieckich.
Powyższe, zdaniem pełnomocnika skarżącej, prowadzi do wniosku, iż Sąd dokonał powierzchownej oceny materiału dowodowego, nie dostrzegł rażących uchybień popełnionych przez organ podatkowy, co w efekcie doprowadziło do wadliwej kontroli legalności działania organów.
Błędne zaś ustalenie stanu faktycznego doprowadziło do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., co z kolei doprowadziło do przyjęcia, iż skarżąca uzyskała przychód z nieujawnionych źródeł i ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Pełnomocnik skarżącej, w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego, co sprawia, że w pierwszej kolejności zostanie rozpoznany zarzut naruszenia prawa procesowego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zatem dopiero brak uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.), należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej w jej motywach odwołał się do kwestii spornych powstałych na tle ustalania zasobów finansowych i majątkowych skarżącej, jakimi mogła ona dysponować w latach poprzedzających 2003 r. Kwestie te były przedmiotem rozważań postępowań podatkowych za lata 2001 i 2002, a ich ocena została zawarta w decyzjach ustalających za te lata zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. W tej sytuacji należy uznać, że choć ustalenia dotyczące lat 2001 i 2002 mają wpływ na ustalenia 2003 r., to jednak nie mogą być one poddane powtórnej oceny w postępowaniu podatkowym za 2003 r., co wyraźnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (strona 15 wyroku).
Wprawdzie Sąd odwołał się do okoliczności dotyczących poprzednich lat podatkowych, lecz miało to jedynie na celu ustalenie, które z podnoszonych przez skarżącą okoliczności dotyczą bezpośrednio 2003 r.
Powyższe oznacza, że skarga kasacyjna nie zawiera stosownego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a tym samym nie spełnia wymogów określonych w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W myśl tego ostatniego skargę kasacyjną opartą na podstawie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem skarżąca była zobowiązana nie tylko do prawidłowego wskazania podstawy skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa procesowego), lecz również do podania uzasadnienia, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku (art. 176 p.p.s.a.).
Podsumowując, za nieskuteczny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może formułować na nowo, czy też poprawić za skarżącą zarzutów kasacyjnych.
Odnosząc się do drugiego w kolejności zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., należy uznać, iż zarzut ten jest równie bezskuteczny jak pierwszy.
Podstawą uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. jest ustalenie naruszenia przez organ podatkowy konkretnego prawa materialnego, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjna na tej podstawie jest więc nie tylko wskazanie przepisu prawa materialnego, któremu organ podatkowy uchybił, a sąd administracyjny to naruszenie zaakceptował, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania tego naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem pełnomocnik skarżącej nie tylko nie wskazał konkretnego przepisu prawa materialnego, ale powiązał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z przepisem o charakterze procesowym, to jest z art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten jedynie wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku, natomiast z przepisu tego nie można wyprowadzić normy prawna nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, do czego odwołuje się skarga kasacyjna.
W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy.
Za nieskuteczny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., który nie spełnia stawianych przez przepisy wymogów, a przez to nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, jak wcześniej zostało zauważone, nie może formułować na nowo, czy też poprawić za skarżącą zarzutów kasacyjnych.
Gdyby nawet uznać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wspiera zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., to również z powodów wywiedzionych powyżej brak jest uzasadnienia do merytorycznego rozpoznania zarzutu naruszenia prawa procesowego.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony jedynie w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Innymi słowy również i w tym wypadku skarżący jest zobowiązany na wskazania konkretnych przepisów czy to prawa materialnego, czy to prawa procesowego i wykazania istoty tych naruszeń oraz ich wpływu na wynik sprawy.
Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za bezskuteczny.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), należy przypomnieć, iż błędna wykładnia prawa, polega na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej, co oznacza, że skarżąca opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinna była nie tylko wskazać, jak według niej, zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinna była wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.
Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że każdy z wymienionych rodzajów naruszeń rządzi się własnymi regułami, a wzajemna między nimi relacja w aspekcie wpływu na wynik sprawy najczęściej wyraża się stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną, a błędnym zastosowaniem tejże normy jako skutkiem.
Skarżąca w motywach zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazała błędne ustalenie stanu faktycznego (niezasadnie zakwestionowanie dowodów przedłożonych przez skarżącą, odmówienie mocy dowodowej oświadczeniom i zeznaniom osób na okoliczność przekazywanych darowizn), w wyniku czego doszło do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym z tak zwanych nieujawnionych źródeł, co naturalnie nie może być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych, ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być podważane (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Ponadto zarzut naruszenia prawa powinien zawierać uzasadnienie, z którego wynikałoby, na czym polega, według skarżącej, naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem wskazanych przez siebie form naruszeń, a także jaki wpływ wywarło na podjęte rozstrzygnięcie, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Tak więc zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia również wymogów, o jakich mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, jak wcześniej zostało zauważone, nie może formułować na nowo, czy też poprawić za skarżącą zarzutów kasacyjnych.
Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezskuteczny.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.