Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 326/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę "W" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 stycznia 2008 roku w przedmiocie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na nowe inwestycje. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że "W" Sp. z o. o. złożyła w Urzędzie Miasta wniosek z dnia 26 marca 2007r. o udzielenie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na nowe inwestycje w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (zw. dalej K-S SSE S.A.) oraz tworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. W treści pisma spółka powołała się na Uchwałę Nr XII/109/03 Rady Miasta K. z dnia 2 października 2003 r. w sprawie zwolnienia przedsiębiorców od podatku od nieruchomości, oraz na otrzymane zezwolenie Nr 129 z dnia 27 grudnia 2006r. na prowadzenie działalności w/w strefie. Zobowiązała się do dokonania nowej inwestycji o wartości ponad 10,3 mln. euro do dnia 31 grudnia 2009r. oraz do utworzenia co najmniej 205 nowych miejsc pracy. Ponadto wskazała, że otrzymane zwolnienie pozwoli jej na przeprowadzenie dalszych inwestycji i pozwoli jej na utrzymanie obecnych miejsc pracy w firmie "B" Sp. z o. o. wynajmującej od niej pomieszczenia produkcyjne. Burmistrz Miasta K. decyzją z 23 kwietnia 2007 roku umorzył wszczęte postępowanie uznając je za bezprzedmiotowe, z uwagi na brak podstawy prawnej udzielenia zwolnienia. Strona odwołała się od tego rozstrzygnięcia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z dnia 7 sierpnia 2007r. uchyliło orzeczenie organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Burmistrz K. w decyzji z 5 października 2007r. wydanej w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odmówił zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na nowe inwestycje. W motywach uzasadnienia podał, iż § 2 Uchwały Nr XII/109/03, na który strona się powoływała został uchylony z dniem 1 stycznia 2005r. tym samym nie było możliwe udzielenie na jego podstawie zwolnienia w 2007r. Zaznaczył jednak, że w trakcie prowadzonego postępowania, Rada Miasta K. podjęła 7 września 2007r. Uchwałę Nr XI/75/07 (obowiązującą od 28 września 2007r.) przewidującą zwolnienia od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców dokonujących nowych inwestycji Organ podkreślił, że to na jej podstawie może być rozpatrzony wniosek spółki. Następnie podkreślił, iż przepis §3 ust.2 uchwały określa, że za nową inwestycję uważa się jedynie utworzenie lub rozbudowę przedsiębiorstwa. W ocenie organu, w przypadku skarżącej nie miało miejsca ani jego utworzenie, ani też rozbudowa, gdyż strona zakupiła już istniejące przedsiębiorstwo, które korzystało wcześniej ze zwolnienia podatkowego. W kwestii planów inwestycyjnych spółki Burmistrz K. stwierdził, że z danych zawartych we wniosku wynika, że strona mogłaby ewentualnie korzystać ze zwolnienia na tę część przedsiębiorstwa, o którą zostanie ono rozbudowane, albowiem możliwość taką przewiduje §3 ust.2 lit.b oraz §3 ust.3 w/w uchwały, zgodnie z którymi nową inwestycją jest rozbudowa istniejącego przedsiębiorstwa, a kwota zwolnienia nie może przekroczyć kwoty należnego w danym roku podatkowym podatku od nieruchomości od gruntów, budynków i budowli stanowiących nową inwestycję. Strona mogłaby więc skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, ale jedynie w odniesieniu do tych nieruchomości, które dopiero utworzy. Za już istniejące grunty, budynki i budowle podatek musi być jednak opłacany. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 stycznia 2008 roku utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy, podzielając argumentację organu pierwszej instancji.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd podniósł, że zasadniczym przedmiotem sporu rozpoznawanej sprawy jest prawo skarżącej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na nowe inwestycje w Specjalnej Strefie Ekonomicznej oraz na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Sąd argumentował w dalszej kolejności, że we wniosku spółki o zwolnienie była mowa o zamiarze dokonania nowych inwestycji w K-S SSE S.A. w okresie do 31 grudnia 2009r. o wartości przewyższającej kwotę 10.300tys.EURO i o równoczesnym zobowiązaniu się do utworzenia na terenie K-S SSE S.A. co najmniej 205 nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją w okresie do dnia 31 grudnia 2009r. i utrzymania zatrudnienia na poziomie co najmniej 205 pracowników w okresie od 31 grudnia 2009 do 31 grudnia 2014r. Sąd podzielił pogląd przedstawiony w zaskarżonej decyzji, że za pomocą czynności cywilnoprawnych nie można przenosić, ani obowiązków, ani uprawnień o charakterze publicznoprawnym, jakimi są między innymi ulgi podatkowe. Wyjątki od tej zasady muszą wynikać z treści przepisów prawnych. Prawidłowo Kolegium Odwoławcze powołało się w tej mierze na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji praw i obowiązków w przypadku łączenia się i przekształceń osób prawnych (art.93, art.93a), oraz sytuacji następstwa prawnego w przypadku podziału osoby prawnej (art.93c), jak też przepisy kodeksu spółek handlowych - art.528, art.529, art.530, art.531. W ocenie Sądu w ustalonym stanie faktycznym nie może być mowy o przejęciu uprawnień do ulgi z tytułu podatku od nieruchomości. Nie doszło bowiem do podziału spółki dotychczas uprawnionej do ulgi, a co za tym idzie nie można było zasadnie twierdzić, że doszło do wyodrębnienia z niej zorganizowanej części mienia. Zawarte w aktach sprawy umowy stanowią wyłącznie o zbyciu nieruchomości pomiędzy spółkami, a nie zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Sąd argumentował w dalszej kolejności, że wobec braku sukcesji po dotychczasowym uprawnionym do ulgi z tytułu podatku od nieruchomości, wniosek spółki musiał zostać rozpatrzony przede wszystkim w świetle postanowień uchwały Nr XI/75/07 z 7 września 2007r. Przypomnieć należy, iż zgodnie z brzmieniem §2 ust.1 uchwały zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle będące nowymi inwestycjami, które służą do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie K-S SSE S.A.. Warunkiem udzielenia przedmiotowego zwolnienia jest dokonanie nowej inwestycji na terenie w/w strefy, przez co rozumiane jest - utworzenie przedsiębiorstwa lub rozbudowa przedsiębiorstwa (zgodnie z §3 pkt1 i pkt2 uchwały). Sąd wskazał, że trafnie organy orzekły, iż w rozpatrywanej sprawie żadna z powyższych przesłanek nie zachodzi, gdyż ani spółka nie utworzyła nowego przedsiębiorstwa, ani nie rozbudowała dotychczasowego. Urzeczywistnieniem stawianego warunku nie jest zakup nieruchomości, maszyn i urządzeń od innego podmiotu, ani też przeniesienie siedziby na teren K-S SSE S.A. W oparciu o powołane podstawy stwierdził "iż w świetle uregulowań tego rozporządzenia należy przyjąć, że pojęcie "nowa inwestycja" w rozumieniu uchwały Rady Miasta K. obejmuje również tworzenie przez przedsiębiorcę przedsiębiorstwa w oparciu o środki nabyte z istniejącego przedsiębiorstwa pod warunkiem - jak to wynika z rozporządzenia Komisji, zgodnie z postanowieniami którego są udzielane zwolnienia od podatku od nieruchomości w Gminie K. (§ 1 uchwały) - że nabycie środków trwałych bezpośrednio związanych z zakładem, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym środki nabywane są przez niezależnego inwestora". Za nie mającą znaczenia dla podjętego przez organy rozstrzygnięcia, Sąd uznał, argumentację skarżącej przedstawioną w związku z pismem K-S SSE S.A z dnia 29 czerwca 2007r. Pełnomocnik podniósł, iż po wystąpieniu strony do Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A., jako Spółki zarządzającej działalnością tej Strefy, uzyskano potwierdzenie, że całość środków trwałych zakupionych przez spółkę w grudniu 2006r, od "B" Sp. z o.o. może być zaliczona do wydatków inwestycyjnych, a uruchomienie działalności gospodarczej przez Skarżącego na terenie K-S SSE S.A Podstrefa K. jest "nową inwestycją". Jak argumentował Sąd, odpowiadający w tym piśmie członek zarządu poinformował stronę, iż stanowisko K-S SSE S.A. nie jest w rozumieniu przepisów opinią prawną, gdyż K-S SSE S.A. nie ma takich uprawnień, dlatego zasugerował zlecenie opinii prawnej, w której należałoby również zwrócić uwagę, czy spółka od której zostały nabyte środki trwałe korzystała z pomocy publicznej i z jakiego tytułu. Stwierdził też, że K-S SSE S.A. nie posiada takich informacji, gdyż nie jest organem udzielającym pomocy publicznej. Tym organem jest urząd skarbowy - w przypadku zwolnienia od podatku dochodowego lub gmina - w przypadku zwolnienia z podatku od nieruchomości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy ani przepisów materialnych, ani postępowania do których przestrzegania organy są zobowiązane - w zakresie wskazanym w skardze, w szczególności - art.121 §2 oraz art.122 i art.187 §1 O.p.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. oraz art. 106 § 5 tej ustawy w związku z art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego, które to uchybienie miało mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzucono także naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 2, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, które miało mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazano także na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu § 3 pkt 1 i 2 w związku z § 1 uchwały Rady Miasta K. nr XI/75/07 z dnia 7 września 2007 roku w sprawie zwolnienia przedsiębiorców od podatku od nieruchomości stanowiących pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji poprzez przyjęcie, że zwolnienie od podatku na podstawie tych przepisów nie przysługuje podatnikowi, który w celu utworzenia przedsiębiorstwa nabył aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa innego podatnika. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia prawa materialnego polegające na niezastosowaniu w sprawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1628/2006 z dnia 24 października 2006 roku w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (Dz. Urz. WE L 302, s. 29 z dnia 24 października 2006 roku). Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Skarga kasacyjna przedstawia zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny, jako pierwsze należało rozpoznać te z nich, które dotyczą uchybień, jakich w ocenie autora skargi kasacyjnej, miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji w zakresie norm postępowania, to jest art. 106 § 5 u.p.p.s.a. w związku z art. 233 kpc, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 2 art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te jednak nie zasługują na uwzględnienie. Normy art. 106 § 5 u.p.p.s.a. zakładają, że do postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, o którym mowa w art. 106 § 3 u.p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Uzupełniające zaś postępowanie dowodowe przewidziane w art. 106 § 3 u.p.p.s.a., o zakresie ograniczonym do dowodów z dokumentu, ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowania z dokumentami ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, o ile w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Autor skargi kasacyjnej zatem, formułując zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku norm art. 106 § 5 u.p.p.s.a., powinien był, z uwagi na treść art. 176 u.p.p.s.a., po pierwsze wskazać na istnienie istotnej wątpliwości w toku sądowej kontroli objętej skargą decyzji, a następnie przedstawić dokument który miałby posłużyć Sądowi jako środek dowodowy zawierający informacje wyjaśniające te wątpliwości. Przedmiotem bowiem dowodu z dokumentu jako środka dowodowego w postępowaniu sądowadministracyjnym jest fakt, którego dotyczy twierdzenie. Dlatego przedmiotem dowodzenia w tym postępowaniu mogą być jedynie fakty zawierające informacje niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W skardze kasacyjnej, zarówno w jej zarzutach oraz uzasadnieniu tego środka zaskarżenia nie wskazano jednak ani koniecznych do wyjaśnienia wątpliwości ani tym bardziej dokumentu, którego treść miałaby posłużyć Sądowi do ich wyjaśnienia. Wreszcie nie sprecyzowano, na czym dokładnie miałoby polegać uchybienie przez Sąd normom art. 106 § 5 u.p.p.s.a. oraz w jaki sposób miałoby wpłynąć na wynik toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, co było koniecznym wymogiem skuteczności zarzutu wynikającym z art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. Z tej przyczyny, zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 5 u.p.p.s.a. nie został uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony. Pozbawiony uzasadnionych podstaw jest także zarzut naruszenia przez Sąd norm art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 121 § 2, art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te, ze względu na treść norm zawartych w wymienionych powyżej przepisach, dotyczyć powinny nieprawidłowości konkretnych czynności podejmowanych w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego przez organy podatkowe, ocenionych przez Sąd pierwszej instancji jako podjęte w sposób prawidłowy, a zatem bez uchybień norm proceduralnych. Jak argumentowano natomiast na stronie 8 skargi kasacyjnej, w ocenie skarżącej spółki, w oparciu o dokumentację posiadaną w przedmiotowej sprawie koniecznym było przeprowadzenie z inicjatywy organu podatkowego czynności wyjaśniających dla ostatecznego załatwienia wniosku. Nie sprecyzowano już jednak, jakie konkretnie czynności organy powinny były przeprowadzić, oraz które elementy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wymagały zweryfikowania. Skarga kasacyjna zaś jest zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zostało już zaznaczone powyżej. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej zarzuty oraz ich uzasadnienie (art. 176 u.p.p.s.a.), gdyż stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. wyznaczają one granice w jakich sąd kasacyjny rozpoznaje skargę kasacyjną. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej, wskazując na zarzut naruszenia art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej nie określił jednak w jaki konkretnie sposób opisane przez niego uchybienie, mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik toczącego się przed sądem administracyjnym postępowania. Zawarte na stronie 8 skargi kasacyjnej twierdzenia na uzasadnienie zarzutów uchybienia w rozpoznawanej sprawie normom art. 121 § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 u.p.p.s.a. były zatem zbyt ogólnikowe aby uznać je za usprawiedliwione oraz aby mogły stanowić podstawę uchylenia objętego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji. Wreszcie za pozbawione usprawiedliwionych podstaw prawnych należało ocenić te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia przez Sąd § 3 pkt 1 i 2 w związku z § 1 uchwały Rady Miasta K. nr XI/75/07 z dnia 7 września 2007 roku w sprawie zwolnienia przedsiębiorców od podatku od nieruchomości stanowiącą pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji. Do tego naruszenia dojść miało poprzez przyjęcie, że zwolnienie od podatku na podstawie tych przepisów nie przysługuje podatnikowi, który w celu utworzenia przedsiębiorstwa nabył aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa innego podatnika. Oddalając tak postawione zarzuty należy wskazać, że zgodnie ze stanem sprawy przyjętym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, który nie został jak zaznaczono powyżej, zakwestionowany przez autora skargi kasacyjnej, nie doszło do podziału spółki dotychczas uprawnionej do ulgi, a zatem nie miało miejsce wyodrębnienie z jej przedsiębiorstwa zorganizowanej jego części. Znajdujące się w aktach sprawy umowy, w tym kontrakt z dnia 28 grudnia 2006 roku dotyczył nabycia przez skarżącą spółkę nieruchomości położonej w K. przy [...] wraz z zabudowaniami od spółki "B". Nie była to więc transakcja nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tego podmiotu. Z tej przyczyny, jak słusznie wskazał Sąd, w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca sukcesja praw i obowiązków podatkowych spółki zbywającej na rzecz spółki skarżącej, o jakiej mowa przepisach Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Zarzuty prawa materialnego rozpoznawanej skargi kasacyjnej odnoszą się do przepisów uchwalonej między innymi na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych uchwały nr XI/75/07 Rady Miasta K. nad odrą z dnia 7 września 2007 roku zawartych w § 3 pkt 1 i 2 oraz § 1 uchwały. Dotyczą one zwolnienia przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. podstrefa K., od podatku od nieruchomości takich jak grunty, budynki i budowle, będących jednak nowymi inwestycjami w rozumieniu uchwały, służącymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zaś nowej inwestycji stosownie do treści norm § 3 pkt 1 i pkt 2 uchwały, polega albo na utworzeniu przedsiębiorstwa albo rozbudowie przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu warunków, o których mowa w pozostałych przepisach uchwały, choćby w § 3 pkt 5 i 6. Tymczasem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, przyjęty przez Sąd, który jak zaznaczono już wcześniej, nie został zakwestionowany przez autora skargi kasacyjnej, nie pozwala zastosować przytoczonych powyżej norm uchwały z dnia 7 września 2007 roku i tym samym nie jest możliwe zbadanie legalności dokonanej subsumcji tych norm, czego nieskutecznie domagała się strona skarżąca w postępowaniu kasacyjnym. Ani bowiem organy podatkowe rozpoznające wniosek skarżącej spółki z dnia 26 marca 2007 roku ani wreszcie Sąd w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 stycznia 2008 roku nie badały czy zaistniały okoliczności faktyczne, w których możliwe byłoby zastosowanie norm prawa materialnego wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Jej autor natomiast nie podniósł stosownych zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Z tej przyczyny zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie § 3 pkt 1 i § 2 oraz § 1 uchwały, z uwagi na nieskuteczne ich podniesienie, nie mogły zostać merytorycznie rozpoznane i w konsekwencji uznane za usprawiedliwione. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.